VIII SA/Wa 482/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi [...]Spółka z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia[...]listopada 2011 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r., po rozpatrzeniu zażalenia (zatytułowanego "odwołaniem") [...] sp. z o. o. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] listopada 2011 r. Przedmiotem tego postanowienia była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu zapłaconego podatku określonego decyzją reformatoryjną Dyrektora IS z [...] maja 2009 r. Ta decyzja wymiarowa została wydana dla spółki jawnej pod nazwą "C. D., R. W. Spółka Jawna "[...]" Handel i Dystrybucja Gazu" z siedzibą w L. (dalej: "spółka jawna"), w przedmiocie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2004 r. Jako podstawę prawną postanowień organy powołały między innymi art. 165a § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając postanowienie Dyrektor IS podał, że decyzją wymiarową z [...] lutego 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") określił [...] sp. z o. o. [podkreślenie Sądu] z siedzibą w L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2004 r. Decyzją reformatoryjną z [...] maja 2009 r. Dyrektor IS określił zobowiązanie w mniejszej wysokości od wynikającej z decyzji Dyrektora UKS. Skarżąca wystąpiła zaś [...] stycznia 2011 r. między innymi z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej Dyrektora IS z [...] maja 2009 r. oraz o zwrot wyegzekwowanych i dotychczas uiszczonych na podstawie tej decyzji wpłat przez [...] sp. z o. o. Jako podstawę zwrotu podatku Spółka wskazała art. 77 § 1 pkt 1 Op. Odmawiając wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie Naczelnik US stwierdził, że w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja wymiarowa Dyrektora IS. Nie dopatrzył się wystąpienia przesłanki wymienionej w przepisach art. 77 § 1 pkt 1 Op, tj. przepisach wskazanych przez skarżącą jako podstawa materialnoprawna jej wniosku w części dotyczącej zwrotu nadpłaty. Dodał, że do czasu wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora IS, nie można mówić o nadpłacie, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op. Zauważył nadto, że Dyrektor IS odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji wymiarowej z [...] maja 2009 r., na podstawie której skarżąca dokonywała wpłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za wszystkie miesiące 2004 r. 1.3. W zażaleniu Spółka postawiła zarzuty naruszenia art. 165a § 1 oraz art. 72 § 1 Op poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Postawiła nadto zarzuty dotyczące błędnych ustaleń faktycznych. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wszczęcie postępowania w sprawie zgodnie z jej wnioskiem. Wyjaśniła, że decyzja wymiarowa wskazywana przez organy wydana została dla spółki jawnej. Czyli wpłaty dokonywane przez spółkę z o. o. i wyegzekwowane od niej, stanowią nadpłatę. Autor środka zaskarżenia dodał, że decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona pełnomocnikowi spółki z o. o., a nie spółki jawnej. Czyli podatek został uiszczony nienależnie. 1.4. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, Dyrektor IS podzielił zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej przedstawionej przez Naczelnika US. Zauważył, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 Op. Zobowiązanie wynikające z ostatecznej decyzji wymiarowej jest wymagalne. Dlatego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 165a § 1 i art. 72 § 1 Op, a także zarzuty dotyczące błędnych jakoby ustaleń faktycznych. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. Pismem z [...] maja 2012 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora IS. Występując o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 165 § 1, art. 72 § 1, art. 77 § 1 pkt 1, art. 93 – art. 96, art. 211, art. 212, art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 165a, art. 252 § 1 i § 2 Op, a także błąd w ustaleniach faktycznych. Za istotne uznał, że decyzje wymiarowe organów podatkowych wydane zostały dla spółki jawnej, czyli dla innego podmiotu od tego, który wpłacał zobowiązania z nich wynikające (spółka z o. o.). Powtórzył, że decyzja wymiarowa Dyrektora IS z [...] maja 2009 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona pełnomocnikowi skarżącej, czyli spółki z o. o., a nie spółki jawnej. Stąd wniosek o dokonanie zwrotu podatku nienależnie zapłaconego jest zdaniem autora skargi jak najbardziej zasadny. Wpływu na wynik sprawy nie miało zaś przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o. o. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Brak było bowiem podstaw prawnych do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty, która nie wystąpiła. Dodał, że większość przepisów wymienionych w skardze nie znajdowała zastosowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2004 r. uiszczonego jakoby przez spółkę z o. o., na podstawie ostatecznej decyzji wydanej dla spółki jawnej. Zdaniem skarżącej, skoro decyzja została wydana dla innego podmiotu od tego, który dokonał wpłaty zobowiązań z niej wynikających, to jej wniosek o zwrot nadpłaty jest zasadny. Organy podatkowe popełniły zaś błąd w ustaleniach faktycznych przyjmując, że decyzje wymiarowe zostały wydane dla podatnika, który na ich podstawie dokonywał stosownych wpłat zobowiązań z nich wynikających. Decyzja wymiarowa Dyrektora IS z [...] maja 2009 r. została bowiem wydana dla spółki jawnej, gdy wpłaty zobowiązań z niej wynikających dokonywała jakoby spółka z o. o. Zdaniem organów podatkowych, brak było podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie, gdyż w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja wymiarowa i nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1 Op. 3.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 165a § 1 Op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. 4.1. Zdaniem Sądu, zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 165a § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 Op i art. 191 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem okoliczności faktycznych niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Pochopnie przyjęły, że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2004 r. Spełniona została zatem przesłanka do wyeliminowania tych aktów z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Organy nie rozpatrzyły bowiem w sposób prawidłowy wniosku skarżącej w przedmiotowym zakresie. Pominęły wskazywane przez nią okoliczności dotyczące wpłat dokonywanych przez inny podmiot od tego, dla którego została wydana decyzja wymiarowa Dyrektora IS z [...] maja 2009 r. Świadczy o tym fakt, że organ odwoławczy powołując się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, przyjął je za własne i podał, że decyzja wymiarowa Dyrektora UKS z [...] lutego 2009 r. została wydana dla skarżącej. Nie dostrzegł, że decyzja ta została wydana dla spółki jawnej. Z akt sprawy wynika, że [...] maja 2009 r. wydał decyzję reformatoryjną dla spółki jawnej. Wniosek o zwrot nadpłaty złożyła zaś spółka z o. o. Dyrektor IS nie odniósł się należycie do argumentacji Spółki dotyczącej doręczenia jego decyzji wymiarowej z [...] maja 2009 r. osobie nieuprawnionej, tj. pełnomocnikowi spółki z o. o., a nie spółki jawnej. Bezpodstawnie odmówił zatem wszczęcia postępowania w sprawie. Powinien zaś wydać decyzję rozstrzygającą co do istoty sprawę z wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty. Nie jest przy tym związany wadliwie sformułowaną podstawą prawną wniosku wszczynającego postępowanie w sprawie. Tym bardziej, że dokonywał rozważań na tle art. 72 § 1 pkt 1 Op. Ewentualny zwrot wpłaconych przez podatnika lub jego następcę prawnego zobowiązań podatkowych powinien zaś zostać poprzedzony stosownymi ustaleniami w zakresie istnienia (stwierdzenia) nadpłaty. 4.2. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne tylko w części dotyczącej naruszenia art. 165a § 1 Op i wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Pozostałe zarzuty okazały się niezasadne lub oczywiście chybione, jako dotyczące przepisów, które nie znajdują zastosowania w sprawie. Ponieważ zarzuty skargi nie zostały uzasadnione, Sąd poczuł się zwolniony z obowiązku szczegółowego odnoszenia się do przepisów wymienionych w skardze. Zauważyć w tym miejscu należy jedynie, że skarga od decyzji wymiarowej Dyrektora IS z [...] maja 2009 r. została odrzucona przez tut. Sąd prawomocnym postanowieniem z 11 września 2009 r. (VIII SA/Wa 549/09). Została jednak wniesione w przewidzianym dla tej czynności terminie. To zaś może oznaczać, że ewentualne uchybienia dotyczące okoliczności towarzyszących doręczeniu decyzji wymiarowej Dyrektora IS, zostały konwalidowane, jeżeli spółka z o. o. jest następcą prawnym spółki jawnej. Z uwagi na brak stosownych ustaleń ze strony organów, Sąd nie odnosi się do tej kwestii w sposób wiążący. 5. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie zatem ustalić, czy i na jakiej podstawie skarżąca dokonywała wpłat na poczet zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej Dyrektora IS z [...] maja 2009 r. W szczególności, czy skarżąca jest następcą prawnym spółki jawnej. Wyjaśnić należy także, na jakiej podstawie skarżąca składała pozytywnie rozpatrzony wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej Dyrektora IS z [...] maja 2009 r. Obowiązkiem organu I instancji będzie także dokonanie stosownych ustaleń dotyczących wejścia tej decyzji do obrotu prawnego, odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącej, który wywodzi, że nie był pełnomocnikiem spółki jawnej. Dodać warto, że w realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do powoływania się przez organy podatkowe (Dyrektora IS) na trafny pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z 9 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3313/08 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl. "CBOSA"), gdyż został on wypracowany na podstawie odmiennego stanu faktycznego od tego, który występuje w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie występują zaś przesłanki do jej rozstrzygnięcia co do istoty, po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym oraz drugim sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd nie orzekał, zgodnie z art. 210 § 1 u.p.p.s.a. Skarżąca nie złożyła bowiem stosownego wniosku. Została zaś dwukrotnie pouczona o konsekwencjach wynikających z ostatnio powołanego przepisu (zob. k. 15 i 38 akt sądowych).