VIII SA/Wa 486/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Leszek Kobylski (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej W. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z [...] czerwca 2013 r. udzielił W. G. (dalej: "Wnioskodawca" lub "skarżąca") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości otrzymanej w ramach odszkodowania, między innymi na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Minister Finansów powołał się także na wydany w niniejszej sprawie, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") z 6 lutego 2013 r. (VIII SA/Wa 831/12) uchylający pierwotną interpretację z [...] czerwca 2012 r. Przebieg postępowania podatkowego: We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Od lutego 1999 r. skarżąca była współwłaścicielem (4/60) nieruchomości położonej w R. przy ul. W. [...], oznaczonej jako działka Nr [...], o powierzchni [...] m2. Dnia [...] maja 2008 r. została wydana decyzja Prezydenta Miasta R. Nr [...] o ustaleniu lokalizacji drogi gminnej, którą został objęty teren działki Nr [...]. Decyzja ta zatwierdziła również podział działki Nr [...] na działki o następujących numerach i powierzchni: [...] - [...] m2, [...] - [...] m2, Nr [...] – [...] m2. Należący do Skarżącej udział w działce [...] został przeznaczony do wywłaszczenia. Zgodnie z ustawą z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 1997 Nr 115, poz. 741 ze zm., dalej: "u.g.n."), na mocy aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2008 r., Miasto R. nabyło od skarżącej udział w działce [...] i w ramach odszkodowania za udział w tej działce o pow. [...] m2 przedstawiciel Gminy Miasta R. przeniósł na rzecz skarżącej udział w innej nieruchomości o łącznej pow. [...] m2, która to nieruchomość znajdowała się w bezpośrednim sąsiedztwie pozostawionej skarżącej nieruchomości. Na podstawie tego aktu notarialnego Wnioskodawczyni dopłaciła różnicę wynikającą z różnicy wartości działek. Następnie, aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia nieruchomości tj. udziału w działce Nr [...] - [...] m2 (którą pozostawiono skarżącej w powyższej procedurze wywłaszczania) i udziału w przylegających działkach otrzymanych od Gminy w ramach wyżej opisanej transakcji o łącznej pow. [...] m2. Cena sprzedaży nieruchomości określona w umowie sprzedaży z 2011 r. była wyższa od ceny, za jaką sprzedawaną nieruchomość przekazało wnioskodawczyni Miasto R. w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. A zatem formalnie powstał dochód. W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu wskazanego w opisie stanu faktycznego? Jeśli tak, to czy wartość nieruchomości należy wyliczyć od udziału 4/60 powierzchni działki przeniesionej przez Gminę w ramach odszkodowania [...] m2 pomniejszone o [...] m2 (przeznaczone pod drogę) co daje [...] m2? Zdaniem skarżącej, jakkolwiek zbycie udziału w nieruchomości o powierzchni [...] m2 nastąpiło formalnie przed upływem 5 lat od jej nabycia (działkę tą Miasto R. przekazało Wnioskodawczyni w ramach odszkodowania w 2008 r., a zbycie tej nieruchomości nastąpiło w 2011 r.), należy mieć na uwadze, że nabycie przez skarżącą tej nieruchomości nastąpiło w warunkach przymusowych, w toku postępowania wywłaszczeniowego. Nieruchomości tej Wnioskodawczyni nie nabywała w celach inwestycyjnych, lecz otrzymała ją od Miasta R. jako odszkodowanie za przejęcie przez Miasto R. w procedurze wywłaszczeniowej na budowę drogi, należącej do Wnioskodawczyni sąsiedniej nieruchomości (którą nabyła w 1999 r.). Gdyby nie przymusowa sytuacja, w jakiej została postawiona w 2008 r., w 2011 r. zbywałaby nieruchomość nabytą, jak wyżej wskazano w 1999 r. Upłynąłby okres pięcioletni, wobec czego nie byłoby konieczności zapłaty podatku dochodowego. Zdaniem skarżącej, skoro właścicielem udziału w nieruchomości o powierzchni [...] m2 stała się przymusowo w procedurze wywłaszczeniowej, to nie można tego traktować jako nabycia powodującego obowiązek zapłaty podatku dochodowego w razie zbycia nieruchomości w 2011 r. Powinno się bowiem uznać, że do nabycia całej zbywanej nieruchomości doszło w 1999 r., gdyż późniejsze, przymusowe zmiany, w stanie posiadania nie mogą wpływać na obowiązki podatkowe. Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2012 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości. Organ zauważył, że przedmiotowa działka została przyznana przez Gminę Miasta R. jako odszkodowanie za działkę przekazaną pod drogę gminną. Dalej organ wskazał na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30e u.p.d.o.f. określające stawkę podatku, a także art. 19 i art. 22 u.p.d.o.f. określające podstawy opodatkowania. W konkluzji stwierdził, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości zamiennej o powierzchni [...] m2 otrzymanej w ramach odszkodowania, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży wynosi zaś 19% podstawy obliczenia podatku, stanowiącej różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Organ odmówił odpowiedzi na pytanie drugie informując, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do jego kompetencji. W sentencji powołał się na przepisy art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w skardze do WSA w Warszawie, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku, gdy skarżąca nabyła sprzedawaną nieruchomość w drodze zamiany w ramach procedury wywłaszczeniowej, na podstawie przepisów u.g.n., to wyłączenie od opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania oraz art. 14b § 1 Op poprzez odmowę odpowiedzi na pytanie drugie przedstawione we wniosku o interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 lutego 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 831/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd uznał za trafny zarzut skargi, że interpretacja oderwana jest od treści wniosku, który dotyczył postępowania wywłaszczeniowego i zastosowania przepisów u.g.n. To przepisy tej ustawy, w szczególności rozdziałów 4 i 5, powinny być przedmiotem rozważań organu przy udzieleniu interpretacji, przy jednoznacznym ustaleniu, czy wskazana we wniosku o interpretację nieruchomość stanowiąca źródło przychodu została przeniesiona na rzecz skarżącej w ramach odszkodowania, w szczególności w rozumieniu art. 131 u.g.n. W sytuacji, gdy taka nieruchomość powinna być uznana za uzyskaną z tytułu odszkodowania związanego z procesem wywłaszczeniowym, niezbędne jest rozważenie w ramach interpretacji indywidualnej dwóch kwestii wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych: czy datą nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nieruchomości zamiennej przyznanej w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym w zamian za podlegającą wywłaszczeniu nieruchomość, jest data nabycia nieruchomości wywłaszczonej, czy też data przyznania tytułem odszkodowania za nią nieruchomości zamiennej, oraz czy do przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej tytułem odszkodowania związanego z wywłaszczeniem innej nieruchomości, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Sąd wskazał też, że w odniesieniu do kwestii interpretacji pojęcia "nabycia nieruchomości" na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96. Uchwała ta została wprawdzie podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127, dalej: "ustawa o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości"), jednak w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, pogląd prawny wyrażony w tej uchwale zachowuje swoją aktualność w aktualnie obowiązującym stanie prawnym. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tej uchwały w znacznej mierze może być odniesiona do stanu faktycznego dotyczącego uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego. Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2013 r. ponownie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanej w przez Sąd w wyroku uchwały NSA z 17 grudnia 1996 r. (FPS 7/96) organ stwierdził, że uchwała ta została jednak podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Decyzja o zwrocie nieruchomości w tym trybie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zamierza zaś zbyć udział w nieruchomości zamiennej, którą otrzymała jako odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. Przyznanego odszkodowania nie należy utożsamiać z przywróceniem stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Funkcję restytucyjną pełni bowiem decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, gdyż to jej celem jest przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia w sytuacji, gdy nieruchomość stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. W przedmiotowej sprawie nie mamy zaś do czynienia ze zwrotem wywłaszczonej nieruchomości, lecz z przyznaniem odszkodowania w postaci nieruchomości zamiennej. Nie ma tu mowy o żadnej restytucji. Zatem datą nabycia udziału w nieruchomości o łącznej powierzchni [...] m2 w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przyznanego w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym w zamian za podlegającą wywłaszczeniu nieruchomość jest data przyznania tytułem odszkodowania za nią nieruchomości zamiennej, tj. [...] listopada 2008 r. Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ uznał, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomości zamiennej w dniu [...] grudnia 2011 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości otrzymanej jako odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. Sprzedaż przez udziału w nieruchomości zamiennej nie korzysta także ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., gdyż nie jest to sprzedaż na cele uzasadniające wywłaszczenie. Tym samym w analizowanym stanie faktycznym nie mają znaczenia pozostałe przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Sprzedaż udziału w działce otrzymanej jako odszkodowanie nie jest z tego tytułu ani zwolniona, ani też wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy skarżąca nabyła sprzedawaną nieruchomość w ramach procedury wywłaszczeniowej na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, to wyłączenie od opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania; - art. 19 ust. 1 w związku z art. 30e ust. 2 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy przedmiotowe zbycie udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu, to podstawę opodatkowania stanowi cena jaką skarżąca otrzymała w zamian za udział w całej nieruchomości zamiennej; - art. 14a § 1 Op oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie przy jej wydawaniu orzecznictwa sądów, w szczególności wiążącego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie z 6 lutego 2013 r. i uchwały NSA z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 8 stycznia 2014 r. (VIII SA/Wa 826/13) WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zauważył na wstępie, że Minister Finansów ponownie wydając interpretację, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w poprzednim wyroku Sądu z 6 lutego 2013 r. Wskazując na wymienioną wyżej uchwałę NSA z 17 grudnia 1996 r. (FPS 7/96), Sąd miał świadomość i dał temu wyraz, że dotyczy ona innego stanu faktycznego, tj. zwrotu nieruchomości wywłaszczonej, a nie uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tej uchwały w znacznej mierze może być odniesiona do stanu faktycznego dotyczącego uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego. Zbędne były więc wywody organu dotyczące wskazania różnic pomiędzy stanami faktycznymi sprawy niniejszej, a istniejącym w sprawie, na tle której podjęta została uchwała. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, właściwe odniesienie się do tej uchwały na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację polegać powinno na wykazaniu, czy sytuacja osoby uzyskującej nieruchomość zamienną jako odszkodowanie w trybie wywłaszczenia jest w zakresie skutków podatkowych ewentualnego zbycia nieruchomości analogiczna z sytuacją osoby odzyskującej wywłaszczoną nieruchomość przy uwzględnieniu zasad równości wobec prawa i ochrony własności wynikających w szczególności z przepisów art. 1, art. 32 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. A więc, czy przy uwzględnieniu tych zasad konstytucyjnych przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za wywłaszczaną nieruchomość w trybie art. 131 u.g.n., może być uznane za nabycie nieruchomości w tym dniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czy też nie. Takiej analizy zabrakło w zaskarżonej interpretacji, co w ocenie Sądu, stanowiło naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. Organ naruszył także prawo materialne przez wadliwą (zawężająca) wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Pojęcie "odszkodowanie wypłacone" wbrew temu, że słowo wypłacone interpretowane literalnie sugerować może ograniczenie się do formy pieniężnej odszkodowania, należy bowiem rozumieć jako obejmujące również odszkodowanie zrealizowane w formie przyznania nieruchomości zamiennej w trybie art. 131 u.g.n. Zdaniem WSA, organ pominął nadto konstytucyjne zasady państwa prawa i równości. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r. (II FSK 1470/14) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Za zasadny uznał bowiem zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż Minister Finansów dokonał analizy uchwały NSA z 17 grudnia 1996 r. (FPS 7/96) w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie ze wskazaniami co do dalszego postepowania wyrażonymi przez WSA w wyroku z 6 lutego 2013 r. (VIII SA/Wa 831/12). Sąd pierwszej instancji dokonał nadto wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Wyrokiem z dnia 7 października 2016 r. (VIII SA/Wa 635/16) WSA oddalił skargę skarżącej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 831/12 uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał m. in., że "w odniesieniu do kwestii interpretacji pojęcia: "nabycia nieruchomości" na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (w składzie siedmiu sędziów NSA) z 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96. Uchwała ta została wprawdzie przyjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127), jednak w ocenie sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, zachowuje swoją aktualność w obowiązującym stanie prawnym, a zawarta w niej argumentacja w znacznej mierze może być odniesiona do stanu faktycznego dotyczącego uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego". WSA uznał, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., że Minister Finansów zastosował się należycie do wskazań dotyczących dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2013 r., VIII SA/Wa 831/12. Zdaniem WSA, zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie znajduje nadto zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., gdyż pytanie i przedstawione na jego tle stanowisko skarżącej dotyczą konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości (udziałów), a nie jej nabyciem w drodze odszkodowania. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał tym samym oceny stanu faktycznego sprawy przedstawionego w pytaniu i stanowisku skarżącej, wyraźnie rozdzielając okoliczności faktyczne związane z nabyciem wskazywanej przez skarżącą nieruchomości (udziałów) od czynności sprzedaży tej nieruchomości (udziałów). Pomimo tego, że NSA nie dokonywał w sposób wiążący wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a., gdyż zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w skardze kasacyjnej, to WSA uznał, zgodnie z przepisami art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a., że dokonując wykładni przepisu stanowiącego zasadniczą podstawę prawną wątpliwości skarżącej wyrażonych w jej wniosku o interpretację, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., związany jest jednoznacznym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy skarżąca zwracała się z pytaniem dotyczącym dalszego etapu, tzn. sprzedaży nabytego w drodze odszkodowania udziału w nieruchomości zamiennej. Sąd podzielił powyższe stanowisko. W ocenie WSA, okoliczności towarzyszące nabyciu w drodze odszkodowania udziałów w nieruchomości zamiennej nie mają znaczenia na etapie dokonywania wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w związku ze sprzedażą tych udziałów w nieruchomości. Istotne jest tylko to, że skarżąca sprzedała nabyte w drodze odszkodowania udziały w nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia ich nabycia. Za chybione Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku, gdy skarżąca nabyła sprzedawaną nieruchomość w drodze zamiany w ramach procedury wywłaszczeniowej, na podstawie przepisów u.g.n., to wyłączenie od opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania. Wskazał, iż odróżnić bowiem należy nabycie udziałów w nieruchomości od ich zbycia. Skoro stanowisko skarżącej odnośnie do pytania pierwszego postawionego we wniosku trafnie zostało uznane przez Ministra Finansów za nieprawidłowe, to za bezprzedmiotowe Sąd uznał odnoszenie się przez Ministra Finansów do stanowiska skarżącej dotyczącego jej pytania drugiego, stanowiącego konsekwencję potwierdzenia trafności jej stanowiska odnośnie do pytania pierwszego. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej, wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r. (II FSK 3673/16) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. NSA dokonał analizy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazał, iż przepis ten stanowi, iż źródło przychodów stanowi odpłatne zbycie (z pewnymi zastrzeżeniami, które w sprawie tej są bez znaczenia) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem, warunkiem zakwalifikowania przychodów do tego źródła jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. A contrario, źródłem przychodów nie jest odpłatne zbycie nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (tak np. w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13 i wyroku NSA z dnia 29 maja 2014 r., II FSK 1610/12 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. NSA wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że warunkach rozpoznanej sprawy skarżąca nabyła (w 2008 r.), w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., od Miasta R. nieruchomość o pow. [...] m2. Za bezsporne uznał też, że skarżąca ową nieruchomość zbyła (w 2011 r.) przed upływem pięciu lat od jej nabycia od Miasta R. Uwzględniając wyłącznie literalną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., NSA podniósł, iż należałoby stwierdzić, że stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Jednak zdaniem NSA w okolicznościach tej konkretnie sprawy, nie powinno się poprzestać wyłącznie na wykładni literalnej tego przepisu, gdyż prowadzi ona do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, rażącej niesprawiedliwości, niweczy cel instytucji prawnej, a także prowadzi do wniosków niedorzecznych. Nie sposób bowiem uznać za pozostającą w zgodzie z zasadami sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) taką wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., która pozbawia skarżącą prawa do uniknięcia opodatkowania, poprzez brak możliwości wykazania się posiadaniem nieruchomości przez okres pięciu lat od nabycia, tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że została ona przymuszona do wyzbycia się nieruchomości na rzecz podmiotu publicznego w ramach procedury wywłaszczenia. Nie dość, że poprzez wywłaszczenie, czyli przymusowe pozbawienie własności nieruchomości zostało naruszone jej konstytucyjnie gwarantowane prawo do własności (art. 64 Konstytucji RP), to jeszcze według Sądu pierwszej instancji winna ponieść ona konsekwencje w sferze podatkowej. Zważywszy, że na sytuację prawnopodatkową skarżącej bezpośredni wpływ mają władcze działania (wykonywane w ramach ustawowych uprawnień) organów władzy publicznej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne jest uwzględnienie okoliczności, w jakich doszło do nabycia przez nią nieruchomości od Miasta R. Następnie NSA przedstawiło sekwencję zdarzeń w niniejszej sprawie, z której wynika że nastąpiło wywłaszczenie nieruchomości nabytej przez skarżącą w 1999 r., w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a więc niezależnie od woli skarżącej, zaś rekompensatą była inna nieruchomość. Skarżąca co najwyżej mogła zgodzić się na formę odszkodowania w postaci nieruchomości zamiennej, ale wyrażenie tej zgody nie oznacza, iż nie miało miejsca przymusowe wyzbycie się przez nią nieruchomości nabytej pierwotnie (w 1999 r.). Zdaniem NSA nie budzi też wątpliwości, że odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość wypłacone skarżącej w formie pieniężnej nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast skutki uzyskania odszkodowania w postaci nieruchomości, według Sądu pierwszej instancji, w efekcie finalnym, w przypadku rozporządzenia tą nieruchomością, jak uczyniła to skarżąca, mogą prowadzić do opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Oczywiście wypłata środków pieniężnych z tytułu wywłaszczenia i uzyskanie takich środków z tytułu sprzedaży nieruchomości uzyskanej w zamian za nieruchomość wywłaszczoną, to odrębne zdarzenia, niemniej z pola widzenia nie powinno uchodzić, że łączy je wspólny mianownik, jakim jest wywłaszczenie. Jedno i to samo zdarzenie (wywłaszczenie) nie powinno prowadzić do zróżnicowania sytuacji podmiotów wywłaszczanych, tylko przez wzgląd na formę rekompensaty (przewidzianej przecież przez ustawodawcę) za wywłaszczoną nieruchomość. W ocenie NSA fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie ma okoliczność, iż skarżąca nie nabyła nieruchomości od Miasta R. z własnej i nieprzymuszonej woli, lecz działała w warunkach przymusu oraz okoliczność, iż nieruchomość wywłaszczoną nabyła w warunkach rynkowych w 2000 r., a więc w momencie zbywania nieruchomości upłynęło pięć lat od nabycia "pierwotnego". Równie istotne jest uwzględnienie wykładni teleologicznej. Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, zasadniczym celem regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. była eliminacja występującego na rynku nieruchomości zjawiska spekulacji (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Komentarz, Warszawa 2005, s. 349; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., III SA 2717/00 – CBOSA). Niewątpliwie takiego charakteru nie można przypisać sprzedaży przez skarżącą nieruchomości w warunkach przedstawionych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Oczywistym jest, że omawiana regulacja miała realizować cel fiskalny, ale nie wydaje się, by racjonalny z założenia ustawodawca dążył do opodatkowania przychodu bez względu na okoliczności, tj. nawet wówczas, gdy sam poprzez ustawowe regulacje doprowadza do sytuacji, gdy władcze działania organów władzy publicznej mogą doprowadzić podatnika do utraty uprawnienia do nieopodatkowywania uzyskanego przez niego przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez Sąd pierwszej instancji i organ literalna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzi do skutków rażąco niesprawiedliwych i wręcz niedorzecznych. Pozostaje też w sprzeczności z celem regulacji zawartej w tym przepisie. Dlatego w sytuacji, gdy sprzedawana jest nieruchomość zamienna przyznana jako odszkodowanie za nieruchomość wywłaszczoną, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należy liczyć od daty nabycia nieruchomości wywłaszczonej. Dalej NSA wskazał, iż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne przesądzenie, jaka konkretnie powierzchnia nieruchomości nabyta przez skarżącą od Miasta R. stanowiła odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość (o wartości nieruchomości nie przesądza wyłącznie jej powierzchnia). Wynika z niego jednak, że niecała nabyta nieruchomość stanowiła rekompensatę, ponieważ skarżąca podała, iż "dopłaciła różnicę wynikającą z różnicy wartości działek". Dlatego zastrzeżenia wymaga, że wyrażone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odnosi się do tej części nieruchomości zamiennej, która nie stanowi odszkodowania. Przychód z jej sprzedaży podlega opodatkowaniu, stosownie do obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Zaskarżona interpretacja oparta była przede wszystkim na wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomijającej w realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że przedmiotem zbycia ma być nieruchomość (udział w nieruchomości) nabyta w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość (udział w nieruchomości). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę związany formalnie na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonaną wyrokiem z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3673/16, jak i w pełni tą argumentacją przekonany, jako swój przyjmuje wyrażony tam pogląd. W realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację należy przyjąć, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. powinien być interpretowany w ten sposób, że określony w tym przepisie okres do upływu 5 lat od końca roku, w ciągu którego to czasu zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zbycia nieruchomości nabytej tytułem odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami należy liczyć od daty nabycia nieruchomości wywłaszczonej. Nie sposób bowiem uznać za pozostającą w zgodzie z zasadami sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) taką wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., która pozbawia skarżącą prawa do uniknięcia opodatkowania, poprzez brak możliwości wykazania się posiadaniem nieruchomości przez okres pięciu lat od nabycia, tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że została ona przymuszona do wyzbycia się nieruchomości na rzecz podmiotu publicznego w ramach procedury wywłaszczenia. Tak więc w zaskarżonej interpretacji organ dokonał wadliwej wykładni tego przepisu prawa materialnego przyjmując, że zbycie w 2011 r. nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej w 2008 r. w ramach odszkodowania za inną nieruchomość (udział w nieruchomości) nabytą w 1999 roku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Ponieważ jednak skarżąca otrzymała w zamian za nieruchomość wywłaszczoną nieruchomość zamienną o wartości wyższej i dopłaciła gminie różnicę z tytułu wartości, to dla celów rozważania określenia zobowiązania podatkowego można przyjąć, że otrzymana w zamian za nieruchomość zamienną nieruchomość tylko w części stanowi odszkodowanie (rekompensatę) za wywłaszczenie, a w części stanowi nabycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) w dacie zawarcia z gminą umowy nabycia. Tak więc w tej części zbycie nieruchomości nabytej w ramach rekompensaty podlegać może opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w okresie do upływu 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie od gminy. Określenie zasad "rozdzielenia" w jakiej części nabycie nieruchomości od gminy stanowiło odszkodowanie (rekompensatę) za nieruchomość wywłaszczoną, a w jakiej części nabycie "pierwotne" części nieruchomości (części udziału w nieruchomości), której zbycie w okresie do końca 2016 r. podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wykracza poza ramy tej sprawy, jak też nie było to przedmiotem interpretacji. Kwestia ta stanowić może przedmiot rozważań w postępowaniu wymiarowym. Zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30e ust. 2 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. uzasadniony jest o tyle, o ile powiązany jest z zarzutem wyżej opisanego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przepisy te nie znajdują zastosowania do opodatkowania nieruchomości nabytej od gminy w części odpowiadającej odszkodowaniu (rekompensacie) za nieruchomość wywłaszczoną, która to wywłaszczona nieruchomości została nabyta wcześniej niż ciągu 6 lat przed zbyciem otrzymanej nieruchomości "zamiennej". Jednak ich interpretacja w odniesieniu do tej części nabytej nieruchomości zamiennej, przekraczającej rekompensatę za wywłaszczoną nieruchomość jest prawidłowa. Nie jest to jednak istotą sporu w niniejszej sprawie. Odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 14 a § 1 Op oraz art. 152 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wiążącego w sprawie wyroku WSA w Warszawie z 6 lutego 2013 r. oraz uchwały NSA z 17 grudnia 1996 jest zbędne wobec przedstawionej wyżej wykładni art. 10 ust. pkt lit. a) u.p.d.o.f., co stanowi w istocie uznanie tego zarzutu za uzasadniony. Przepis art. 14 d Op nie został naruszony, gdyż interpretacja objęta skargą w sprawie niniejszej została wydana na skutek prawomocnego uchylenia poprzedniej interpretacji, przed upływem 3 miesięcy od otrzymania przez organ prawomocnego wyroku uchylającego wraz z aktami administracyjnymi. Organ dokonując ponownej interpretacji przyjmie wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przedstawioną przez Sąd w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przy uwzględnieniu tej wykładni odniesie się też do pytania drugiego zawartego we wniosku o interpretację, to jest rozważy, czy skutki podatkowe będą takie same co do całej kwoty uzyskanej w przedstawionym stanie faktycznym ze sprzedaży udziału w nieruchomości, czy tylko w odniesieniu do tej części wartości sprzedawanej nieruchomości uzyskanej jako nieruchomość zamienna, która przewyższała wartość nieruchomości podlegającej wywłaszczeniu. Wobec powyższego uznając, że zaskarżony akt został wydany przez Ministra Finansów z wyżej wskazanymi naruszeniami prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata (punkt 2 wyroku).