VIII SA/Wa 495/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej I. G. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania I.G. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] maja 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 23 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"), a także przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wskazał, że skarżąca prowadziła w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. działalność gospodarczą, której nie zgłosiła do opodatkowania. Przedmiotem działalności była sprzedaż wysyłkowa towarów (odzieży i obuwia dziecięcego) za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego [...]. Skarżąca świadczyła nadto usługi najmu nieruchomości. Ustalono, że skarżąca nie była w tym czasie zarejestrowanym podatnikiem VAT. Stosowne zgłoszenie rejestracyjne złożyła [...] grudnia 2010 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca dokonywała sprzedaży posługując się kontem [...] oraz [...]. Posiadała przynajmniej 2 rachunki bankowe, z których jeden wykorzystywała na potrzeby działalności gospodarczej (trzeci rachunek wykorzystywany w związku z działalnością gospodarczą nie należał do skarżącej). Zeznała, że sprzedawała ubrania i rzeczy używane przez jej córkę (ubrania i obuwie, z których wyrosła, a także mebelki dziecinne), przez skarżącą i jej męża, przez dwóch synów koleżanki oraz przez córkę brata (ubrania i obuwie). Naczelnik US ustalił, że skarżąca dostarczała nabywcom sprzedawane towary korzystając z usług pocztowych (kurierskich). Większość paczek wysyłała (nadawała) korzystając z usług Poczty Polskiej. Po dokonaniu analizy wpływów na rachunek bankowy w [...] Banku S. A. Naczelnik US ustalił, że skarżąca przeprowadziła [...] transakcje internetowe w okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. Wpływy z tego tytułu wyniosły [...] zł. Stąd wniosek, że skarżąca prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły, jako handlowiec, a tym samym podatnik w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Naczelnik US nie dał wiary twierdzeniom skarżącej co do tego, że nie działała jako handlowiec, gdyż sprzedawała tylko rzeczy osobiste swoje i osób bliskich. 1.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżąca postawiła szereg zarzutów dotyczących wadliwych w jej ocenie ustaleń faktycznych i nieprawidłowego zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, wskazując na naruszenie przepisów art. 23, art. 120 – 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, a także art. 120 ustawy o VAT oraz art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu autor odwołania wskazał między innymi na pominięcie przez Naczelnika US istotnej okoliczności związanej ze sprzedażą przez skarżącą towarów używanych. Powołał się przy tym na art. 120 ustawy o VAT. Wskazał także na wadliwość protokołu kontroli związaną z tym, że czynności kontrolne zostały przeprowadzone z przekroczeniem czasu wskazanego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Dowód ten powinien zatem zostać pominięty. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IS powołał się między innymi na przepisy art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT i zauważył, że skarżąca działała w sposób profesjonalny, o czym świadczy ilość transakcji ([...]) oraz wielkość wpływów z tego tytułu na dwa rachunki bankowe (łącznie [...] zł). Zauważył nadto, że skarżąca do przesyłek dołączała "gratisy" oraz oferowała przyjmowanie zwrotu sprzedanych towarów. Dbała o swój wizerunek jako handlowca, eksponując towary na stronie internetowej, monitorując przebieg transakcji czy też organizując dostawę towarów. Przedmiotem sprzedaży były towary nowe i używane. Z tych względów organ odwoławczy nie dał wiary skarżącej co do tego, że jej działalność polegała na sprzedaży używanych rzeczy członków jej rodziny. Za nieistotne dla sprawy organ odwoławczy uznał pisemne oświadczenia złożone przez kontrahentów skarżącej, a także dołączone do akt płyty CD. Nie dopatrzył się podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego ze źródeł osobowych, zgodnie z wnioskami dowodowymi skarżącej, gdyż okoliczności sprzedaży przez skarżącą rzeczy używanych są potwierdzone innymi dowodami (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IS, zasadne było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W sposób uwzględniający wymogi przepisu art. 23 § 5 Op. Stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania zasadnie przyjęto wartość internetowej sprzedaży towarów oraz koszty przesyłki, uwzględniając historię rachunku bankowego w [...] Banku S. A. oraz na podstawie danych uzyskanych od Poczty Polskiej S. A. Dodał, że organ I instancji zastosował zwolnienie podmiotowe przyjmując, że prawo do zwolnienia skarżąca utraciła z dniem [...] sierpnia 2008 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS zauważył między innymi, że w dniu rozpoczęcia kontroli skarżąca nie była przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Dlatego zastosowania w sprawie nie znajdowały przepisy tej ustawy. Nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 120 ustawy o VAT. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] maja 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: - art. 187 Op poprzez odstąpienie od zebrania całości materiału dowodowego; - art. 120 – art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, wadliwej (stronniczej) oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem niekorzystnych faktów dla organu; - art. 23 Op poprzez nieprawidłowe oszacowanie kwoty obrotu z tytułu VAT; - art. 120 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania. - art. 200 Op poprzez odstąpienie od obowiązku stworzenia skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął powyższe zarzuty. Postawił zarzut wydania decyzji na podstawie sfałszowanych dowodów, tj. notatki służbowej z [...] kwietnia 2010 r. Zauważył, że protokół przesłuchania strony został sporządzony bez jej podpisu. Wskazał na poszczególne elementu stanu faktycznego, które nie zostały zbadane przez organy, w tym dotyczące okoliczności sprzedaży towarów używanych, należących do skarżącej, jej męża i córki, a także będących własnością osób trzecich. W tym kontekście istotnym uchybieniem jest odmowa przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych. Także co do stawki VAT dla dostawy rzeczy dziecięcych (7%). Zauważył, że szacując podstawę opodatkowania organy pominęły art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Zastosowały nadto kilka metod, korzystając z wyciągów z rachunków bankowych, informacji uzyskanych z Poczty Polskiej (średnia cena paczki), informacji od kontrahentów skarżącej (bezpodstawnie oszacowano wysokość obrotu z tytułu najmu), a także pomijając wartość kosztów sprzedanych towarów. Zdaniem autora skargi, należało zastosować metodę porównawczą zewnętrzną. Zauważył nadto, że szacowanie podstawy opodatkowania do celów VAT jest sprzeczne z prawem unijnym. Wskazał przy tym na art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE. 2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są zasadniczo tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu. Dodał, że z uwagi na specyfikę sprzedawanych przez skarżącą różnych rodzajów (marek) towarów używanych (odzież, obuwie) o różnym stopniu zużycia i różnych rozmiarach, w różnych warunkach sprzedaży związanych między innymi z kosztami i rozmiarami prowadzonej działalności gospodarczej (ubezpieczenie, reklama, najem, podatki), wynik zastosowania metody porównawczej zewnętrznej obarczony byłby dużą tolerancją błędu. Za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów unijnych w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (powołał się między innymi na wyrok NSA z 16 lipca 2009 r., I FSK 1259/08) dotyczącego instytucji szacowania podstawy opodatkowania VAT, zgodnie z przepisami art. 23 Op. Wyjaśnił nadto, że wysokość obrotów z tytułu najmu określona została na podstawie zeznań podatkowych skarżącej (PIT – 36) dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Wada notatki służbowej nie miała wpływu na wynik sprawy. Powołał się na protokół przesłuchania skarżącej z [...] maja 2010 r. Wskazując na wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2008 r. (VI SA/Wa 1957/07) Dyrektor IS stwierdził, że przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie stosuje się do kontroli podatkowej wszczętej wobec osoby fizycznej, która w momencie wszczęcia kontroli nie była zarejestrowanym przedsiębiorcą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek większość zarzutów postawionych przez skarżącą okazała się chybiona. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które uznały, że skarżąca w latach 2007 – 2009 prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego odzieżą i obuwiem (w większości dziecięce). Dostawy towarów, w tym używanych, skarżąca dokonywała za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro. Świadczyła nadto usługi najmu nieruchomości. Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT dokonała dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, tj. [...] grudnia 2010 r. Podstawę opodatkowania VAT organy określiły w drodze oszacowania, stosując przepisy art. 23 Op. Dokonując dla skarżącej wymiaru zobowiązań podatkowych (VAT) za poszczególne miesiące 2008 r. (VIII – XII) oraz wszystkie miesiące 2009 r., organy zastosowały stawkę 22% i stawkę 7% (w rozliczeniu za lipiec 2009 r. zastosowano tylko stawkę 22%, zob. s. [...] – [...] decyzji Naczelnika US). Organy uwzględniły przysługujące skarżącej zwolnienie podatkowe w zakresie VAT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej od stycznia 2007 r., do którego skarżąca utraciła prawo z dniem [...] sierpnia 2009 r. Nie dały przy tym wiary skarżącej co do tego, że jej działalność nie nosiła znamion działalności gospodarczej (handlowej) w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, jako polegającej na wyprzedaży składników majątku prywatnego, gdyż skarżąca działała w sposób zorganizowany i ciągły jako profesjonalny handlowiec. Skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko, że za pośrednictwem portalu internetowego sprzedawała rzeczy prywatne, w większości należące do członków jej najbliższej rodziny, głównie używane dziecięce ubranka i odzież, sporadycznie mebelki. Stawiając zarzuty związane z wadliwymi ustaleniami faktycznymi, autor skargi wskazuje na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, bezpodstawne zastosowanie przepisów art. 23 Op, dodatkowo z pominięciem prawnych konsekwencji dotyczących dostawy towarów używanych, głównie odzieży i obuwia dziecięcego, w tym należących do innych osób, poza towarami należącymi do skarżącej i jej męża oraz ich nieletniej córki. Organy nieprawidłowo obliczyły nadto wysokość obrotu z tytułu najmu. 4.1. Zdaniem Sądu, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że skarżąca w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. działała jako handlowiec w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Organy trafnie nie dały wiary skarżącej co do tego, że w powyższym okresie przedmiotem jej działalności była sprzedaż składników majątku prywatnego (głównie używanej odzieży dziecięcej i obuwia dziecięcego). Z uwagi na profesjonalny charakter działalności skarżącej, wysokość osiągniętych obrotów, długotrwałość prowadzonej działalności, Sąd uznał twierdzenia skarżącej jako oczywiście niewiarygodne. Organy podatkowe zasadnie zastosowały przepisy art. 23 Op określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż skarżąca nie gromadziła stosownej dokumentacji i nie prowadziła ksiąg podatkowych. Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącą, zasadnie odstąpiły od zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Op. Wystarczająco uzasadniły przy tym swoje stanowisko w tym zakresie. Naruszyły jednak przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op. Przyjęły bowiem, że skarżąca dokonywała sprzedaży towarów używanych, w tym towarów, których nie była właścicielką (współwłaścicielką). Pomimo tego, nie dokonały stosownych ustaleń dotyczących wysokości obrotu skarżącej z tytułu marży handlowej, zgodnie z przepisami art. 23 § 5 Op w związku z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Nie wyjaśniły nadto należycie, z jakich względów przyjęły, że skarżąca nie sprzedawała żadnych towarów, nabytych na cele prywatne, uprzednio używanych przez członków jej rodziny. 4.2. Większość zarzutów skargi Sąd uznał za chybione. Z uwagi na wadliwość zaskarżonej decyzji i związaną z tym konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do części zarzutów skargi. Powtórzyć jednak należy, że zdaniem Sądu skarżąca działała jako handlowiec, w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, a jej twierdzenia dotyczące wyłącznie sprzedaży składników majątku prywatnego (głównie dziecięcej odzieży i obuwia), Sąd uznał za oczywiście niewiarygodne. Oczywiście chybione są zarzuty skargi dotyczące wysokości obrotu z tytułu najmu (dzierżawy), gdyż dokonując wymiaru zobowiązań z tytułu VAT organy uwzględniły kwoty deklarowane przez skarżącą na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 – 2009 (zob. s. [...] – [...] decyzji Naczelnika US). Chybiony jest także zarzut naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż przepisy tej ustawy stosuje się tylko do podmiotów, które uzyskały wpis do ewidencji działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2008 r., VI SA/Wa 1957/07; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA" lub w bazie Lex). Za chybione Sąd uznał również zarzuty dotyczące bliżej nieokreślonych przepisów prawa unijnego, w świetle utrwalonych poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 16 lipca 2009 r., I FSK 1259/08; z 12 grudnia 2012 r., I FSK 151/12; CBOSA). Zdaniem Sądu, postawa skarżącej, która składała niewiarygodne zeznania (oświadczenia) i utrudniała sprawne przeprowadzenie postępowania podatkowego, uzasadniała wyznaczenie jej terminu, o którym mowa w art. 200 Op, przez Dyrektora IS, bez uwzględnienia jej wniosku o wyznaczenie nowego terminu. Skarżąca nie wykazała nadto, że uchybienie związane z terminem doręczenia odpowiedzi na jej wniosek, wywiera istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Dowody w postaci wadliwej notatki służbowej oraz protokołu przesłuchania skarżącej zostały prawidłowo ocenione przez Dyrektora IS. Wbrew stanowisku skarżącej, organy zasadnie zastosowały przepisy art. 23 Op w realiach niniejszej sprawy. Zasadnie przyjęły dowody z wyciągów bankowych skarżącej oraz z pism Poczty Polskiej jako istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką oraz zasadami doświadczenia życiowego (zob. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., II FSK 1040/09; z 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11; wyroki dostępne zarówno w bazie Lex, jak i w CBOSA). W świetle poglądów wyrażonych przez tut. Sąd w wyrokach z 8 listopada 2012 r. (VIII SA/Wa 313/12 i VIII SA/Wa 315/12; CBOSA) ze skarg na decyzje ostateczne Dyrektora IS w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 – 2009, wskazać należy, że przyczyny uchylenia decyzji związane były ze specyfiką danego podatku. Podobnie jak i w sprawie niniejszej. Uzasadniając wyroki z 8 listopada 2012 r. (VIII SA/Wa 313/12 i VIII SA/Wa 315/12) Sąd stwierdził, że nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość oszacowania przychodów (zob. pkt 6.3. uzasadnień obu wymienionych wyroków). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe stanowisko, jednak z tą różnicą, że na potrzeby prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, konieczne jest dokonanie stosownych ustaleń związanych z działaniami skarżącej jako pośrednika w sprzedaży towarów używanych, o którym mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Dyrektor IS nazbyt lakonicznie odniósł się do zarzutów odwołania związanych z tym przepisem. 5. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie ustalić, czy skarżąca sprzedawała używane towary wyłącznie na własny rachunek, czy też między innymi jako pośrednik. Po dokonaniu stosownych ustaleń w tym zakresie, obowiązany będzie rozważyć na potrzeby oszacowania podstawy opodatkowania przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w sposób odpowiadający normie z art. 23 § 5 Op. Jeżeli skarżąca osiągała obroty z tytułu marży handlowej, to ich wysokość należy oszacować w sposób zbliżony do rzeczywistości. Określając wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, organy stosowały stawki VAT (7% i 22%), działając przy tym w zgodzie z art. 191 Op. Jeżeli bowiem opis dostarczanego towaru uzasadniał zastosowanie właściwej stawki VAT, to brak było podstaw do tego, aby podejmować dodatkowe czynności w tym zakresie. Podatnik, który utrudnia sprawne przeprowadzenie postępowania podatkowego, powinien każdorazowo liczyć się z negatywnymi konsekwencjami swego niewłaściwego zachowania. W ramach dodatkowego postępowania dowodowego obowiązkiem organu odwoławczego będzie uwzględnienie tych wniosków dowodowych skarżącej, które dotyczyć będą okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Pod rozwagę Dyrektora IS należy poddać kwestię ustalenia, czy w związku z czynnościami dokonanymi przez skarżącą, inne osoby mogą zostać uznane za podatników VAT w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, działających za pośrednictwem skarżącej. Ponownie rozstrzygając sprawę, Dyrektor IS obowiązany będzie precyzyjnie wskazać, ile rachunków bankowych skarżącej związanych było z jej działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał bowiem sprzeczne informacje w tym zakresie (zob. s. [...] i s. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Dowody z wyciągów bankowych mają zaś w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zauważyć dodatkowo należy, że z akt sprawy wynika, że skarżąca na potrzeby działalności gospodarczej korzystała z rachunku bankowego, który nie był jej własnością. Obowiązkiem organu będzie podjąć dodatkowe działania w celu ustalenia wysokości obrotów sprzedawanych z wykorzystaniem nieujawnionego przez skarżącą rachunku bankowego. Jeżeli nie będzie możliwe precyzyjne wskazanie wysokości obrotów, to należy ustalić ich wysokość w sposób odpowiadający przepisom art. 23 Op. Zdaniem Sądu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie nie jest niezbędne uzyskanie szczegółowych wyciągów bankowych. Możliwe jest wykorzystanie innych dowodów. Wskazanie wysokości obrotów uzyskanych przez skarżącą z wykorzystaniem rachunku bankowego, którego nie jest posiadaczem (właścicielem) może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (pkt 3 sentencji wyroku).