VIII SA/Wa 512/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent stażysta Dorota Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r., znak [...] w przedmiocie zastrzeżenia do protokołu kontroli oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. znak: [...], po rozpatrzeniu zażalenia S. O. (dalej: "skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2012 r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") działając na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: " O.p.") orzekł o uchyleniu w całości postanowienia organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] grudnia 2011 r. o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń protokołów kontroli. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wskazał, iż organ pierwszej instancji wszczął u skarżącego kontrole podatkowe poprzez doręczenie w dniu [...] czerwca 2011 r. imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowych: 1) upoważnienie nr [...] - kontrola w zakresie: przychody, koszty ich uzyskania, dochód z działalności gospodarczej - prawidłowość rozliczenia za 2007 r. Podatek od towarów i usług - wystąpienie obowiązku podatkowego w okresie styczeń - grudzień 2007 ; 2) upoważnienie nr [...] - kontrola w zakresie: przychody, koszty ich uzyskania, dochód z działalności gospodarczej - prawidłowość rozliczenia za 2008 r. Podatek od towarów i usług - wystąpienie obowiązku podatkowego w okresie styczeń - grudzień 2008 ; 3) upoważnienie nr [...] - kontrola w zakresie: przychody, koszty ich uzyskania, dochód z działalności gospodarczej - prawidłowość rozliczenia za 2009 r. Podatek od towarów i usług - wystąpienie obowiązku podatkowego w okresie styczeń - grudzień 2009; 4) upoważnienie nr [...] - kontrola w zakresie: przychody, koszty ich uzyskania, dochód z działalności gospodarczej - prawidłowość rozliczenia za 2010 r. Podatek od towarów i usług - wystąpienie obowiązku podatkowego w okresie styczeń - grudzień 2010; 5) upoważnienie nr [...] - kontrola w zakresie: podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. - wystąpienie zaliczek na podatek dochodowy z działalności gospodarczej. Podatek od towarów i usług - wystąpienie obowiązku podatkowego okres objęty kontrolą [...] stycznia 2011 r. – [...] maja 2011 r.. Wskazane kontrole podatkowe zostały zakończone w dniu [...] czerwca 2011 r. poprzez doręczenie skarżącemu protokołów kontroli. Pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. zatytułowanym "Podanie" (nadanym dnia [...] grudnia 2011 r.) skarżący wniósł o przywrócenie terminu do "sprostowania danych podanych do kontroli podatkowej w sprawie [...]". Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. znak [...] organ pierwszej instancji odmówił przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń protokołów kontroli podatkowych prowadzonych na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. W dniu [...] stycznia 2012 r. (data stempla pocztowego) skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniósł o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń do "wyników kontroli", jednocześnie nie przedstawiając konkretnych zarzutów przeciw wydanemu rozstrzygnięciu. Wskazał, iż powodem nie złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołów kontroli było nadciśnienie i problemy zdrowotne. W załączeniu skarżący przedstawił kopie karty informacyjnej leczenia szpitalnego. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy wskazanym na wstępie niniejszego uzasadnienia postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. orzekł o uchyleniu w całości postanowienia organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie wniosku z dnia [...] grudnia 2011 r. o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń protokołów kontroli. Uzasadniając wskazał, iż organy podatkowe prowadzą kontrolę podatkową na zasadach określonych w Dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy Ordynacji podatkowej traktują kontrolę podatkową jako szczególną czynność organu podatkowego. Przywołał treść art. 291 O.p., wskazując, iż materialnoprawny charakter 14 dniowego terminu wyznaczonego kontrolowanemu do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli gwarantuje, że treść protokołu z kontroli pozostanie niezmienna co do ustaleń faktycznych w nim zawartych. Organ odwoławczy zauważył, iż w przedmiotowej sprawie protokoły kontroli podatkowych zostały doręczone skarżącemu przez organ pierwszej instancji w dniu [...] czerwca 2011 r., a zatem zgodnie z treścią art. 291 § 4 O.p. kontrole podatkowe zostały zakończone w tym dniu. Ustawowy termin do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli upłynął w dniu [...] lipca 2011 r. i w tym terminie skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołów kontroli. Dyrektor IS stwierdził zatem, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń protokołu kontroli, a pismo skarżącego z dnia [...] grudnia 2011 r. należało uznać za bezprzedmiotowe. Podniósł, iż kontrolowanemu nie przysługiwało prawo do przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń protokołu kontroli. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brakuje któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a jedną z przyczyn bezprzedmiotowości jest brak podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty. Wskazał, iż w świetle art. 208 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, także w sytuacji, gdy przyczyny bezprzedmiotowości istniały przed wszczęciem postępowania, organ podatkowy powinien umorzyć postępowanie. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z dnia [...] maja 2012 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Nie wnosząc konkretnych zarzutów przeciw zaskarżonemu postanowieniu, ponownie powołał się na problemy zdrowotne, jako powód niezłożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołów kontroli. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: "p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. W myśl art. 291 § 1 O.p. kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu kontroli może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia do protokołu kontroli, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Natomiast art. 291 § 3 O.p. stanowi, iż w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1 przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Sąd zauważa, iż przewrócenie terminu, o którym mowa wyżej dotyczy tylko terminów o charakterze procesowym. Należy więc wyjaśnić, czy termin, o którym mowa w art. 291 §1 O.p., jest terminem z zakresu postępowania, czy też terminem prawa materialnego. W niniejszej sprawie należy stanąć na stanowisku, że termin określony w § 1 art. 291 O.p. ma charakter materialny. Wskazuje na to okoliczność, że z chwilą bezskutecznego upływu terminu kontrolowany traci możność złożenia zastrzeżeń (realizacja jego prawa zostaje wyłączona) i wywołany zostaje skutek określony w § 3 - przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Okoliczność ta ma tak zasadnicze znaczenie dla oceny charakteru terminu z § 3 omawianego artykułu, że należy jej przypisać znaczenie rozstrzygające. Terminy materialne nie podlegają natomiast przywróceniu. Termin taki nie może być również przedłużony przez kontrolującego nawet, gdyby protokół był wyjątkowo obszerny, ponieważ ustawodawca nie przewidział takiej możliwości (por. Małgorzata Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa", Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2006, s. 817; wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2007 r., I SA/Kr 923/05; podobny pogląd odnośnie charakteru terminu z art. 291 O.p. wyraził Jarosław Wowra, Kontrola Podatkowa i Skarbowa Przedsiębiorców 2005 r., UNIMEX str. 171 - 172). Zważywszy powyższe, Sąd zgadza się ze stanowiskiem zawartym w wydanym rozstrzygnięciu, iż w kontrolowanej sprawie brak było podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń protokołu kontroli, dlatego też pismo skarżącego z dnia [...] grudnia 2011 r. należało uznać za bezprzedmiotowe. Sąd zauważa, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń protokołu kontroli, gdyż jak wykazano powyżej termin określony w § 1 art. 291 O.p. ma charakter terminu materialnego, który nie podlega przywróceniu. W ocenie Sądu, zważywszy powyższe, postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń było bezprzedmiotowe, a zaskarżone postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] kwietnia 2012 r. o uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania było prawidłowe, bowiem gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (art. 208 §1 O.p.). Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.