VIII SA/Wa 548/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r. sprawy ze skargi Z.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2009 r. znak [...], którą to decyzją została uchylona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] grudnia 2008r. znak: [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Z. N. za zaległości podatkowe Spółki z o. o. [...] z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004r. i w tym zakresie umorzone zostało postępowanie w sprawie, w pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. 2. Do wydania decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie doszło w następujących okolicznościach: Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. znak: [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] orzekł o odpowiedzialności Z. N. za zaległości podatkowe Spółki z o. o. [...] (poprzednia nazwa [...] Sp. z o. o.) z siedzibą w W., ul. B. [...], z tytułu: – zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopad 2003r, styczeń i luty 2004r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, – zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za miesiące: wrzesień i grudzień 2003r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, – zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych wynikających ze złożonej deklaracji o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za miesiąc listopad 2003r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Odsetki zostały przy tym naliczone za cały okres od powstania zaległości do wydania decyzji. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał art. 47, art. 107 § 1 i 2, art. 108 §1 i 3, art. 109 w zw. z art. 116 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 – dalej: O.p.) Organ zaznaczył, iż aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu, konieczne jest ustalenie pozytywnych przesłanek tejże odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej wobec spółki oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez osobę trzecią, ponoszącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, który obowiązany jest wykazać, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, a także fakt bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Organ zaznaczył również, iż zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, z tego też względu w zaskarżonej decyzji orzeczono o odpowiedzialności członka zarządu – Z. N. za zaległości podatkowe Spółki z o. o. [...], natomiast z uwagi na fakt, iż zarząd Spółki był wieloosobowy, odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe, pozostałych członków zarządu została orzeczona w odrębnych decyzjach. Ustalono, iż ze sprawozdania zarządu z działalności Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o. o. (późniejsza nazwa [...] Sp. z o. o.) za rok 2002r. wynika, że Spółka istniała od 1990r. W skład czteroosobowego zarządu Spółki w 2002 r. wchodził między innymi skarżący, który w lutym 2004 r. został odwołany z tej funkcji. Zdaniem organu był on zatem członkiem zarządu Spółki w okresie powstania zobowiązań i zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopad 2003 r., styczeń 2004 r.; podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za miesiące: wrzesień i grudzień 2003 r.; podatku dochodowego od osób prawnych wynikających ze złożonej deklaracji o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za miesiąc listopad 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 tego przepisu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, zaległości podatkowe, za wyjątkiem zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004r., pochodzą z okresu, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. powstało już po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu i dlatego nie może on ponosić za nie odpowiedzialności, w związku z czym na podstawie art. 208 § 1 O.p. należało postępowanie w tym zakresie umorzyć. Organ wskazał również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005r. znak: [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki z o. o. [...], z uwagi na fakt, iż w dniu [...] marca 2004r. Sąd Rejonowy dla [...] W. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki w celu likwidacji majątku upadłego. Z uzasadnienia postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości wynika, iż w dniu [...] marca 2004r. Spółka [...] (poprzednia nazwa [...] Sp. z o. o.) wniosła o ogłoszenie upadłości powołując się na fakt niemożności zaspokojenia swoich wierzycieli. Zobowiązania spółki wynosiły [...] zł., z czego główną część stanowiły zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Przeciwko spółce prowadzone były postępowania sądowe i egzekucyjne a także zabezpieczające. Bilans przedsiębiorstwa za 2003 r. wykazał stratę w wysokości [...] zł. Wartość majątku spółki to ok. [...] zł. Sąd Rejonowy uznał, że po stronie [...] Sp. z o. o. stan niewypłacalności nastąpił i utrzymywał się do daty złożenia wniosku o upadłość. Zdaniem organu odwoławczego już w październiku 2003 r. wystąpiły okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, gdyż już w tym czasie spółka zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych, a także innych zobowiązań. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] W. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] stycznia 2007r. sygn. akt [...] stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego w sprawie upadłości [...] Sp. z o. o. Organ podkreślił, iż z uzasadnienia postanowienia wynika niezbicie, że sytuacja finansowa Spółki w rzeczywistości przedstawiała się znacznie gorzej niż to zostało ujęte w sprawozdaniu zarządu Spółki za 2002r. Doszło do zaspokojenia tylko wierzytelności z kategorii I oraz ok. [...]% wierzytelności z kategorii II, pozostałych wierzytelności nie udało się zaspokoić w postępowaniu upadłościowym. Organ zaznaczył, iż art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz.U z 2003r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) nakłada na członków zarządu spółki obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni, od czasu, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości. Natomiast podstawą do ogłoszenia upadłości, zgodnie z art. 10 w/w ustawy, jest niewypłacalność, która występuje, jak stanowi art. 11 w/w ustawy, kiedy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz, że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy ocenić, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Jak wynika ze sprawozdania ostatecznego z działalności syndyka masy upadłości [...] Sp. z o. o. oraz postanowienia Sądu Rejonowego, postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do ochrony wierzycieli. Organ podkreślił, iż w powyższej sprawie "właściwym czasem" do wszczęcia postępowania upadłościowego poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a który uwolniłby skarżącego od przeniesienia na nią zobowiązania podatkowego, był czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Organ zaznaczył również, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) począwszy od rozliczenia za wrzesień 2003r., w podatku od towarów i usług począwszy od rozliczenia za październik 2003r., w podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od rozliczenia za listopad 2003r. Należy więc stwierdzić, że już od października 2003r. występował stan niewypłacalności dłużnika tylko wobec urzędu skarbowego. Ponadto Spółka nie regulowała swych wymagalnych zobowiązań także wobec innych wierzycieli m. in. [...] Sp. z o. o., ze spłaty których nie wywiązywała się od czerwca 2003r. 3. Odnosząc się do powoływanych przez Z. N. w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej podniósł co następuje: 3.1. Nie nastąpiło złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, skoro niewypłacalność będąca podstawa złożenia wniosku o upadłość, o jakiej mowa w art. 11 prawa upadłościowego wystąpiła już w październiku 2003 r., a wniosek o upadłość powinien być złożony w terminie dwóch tygodni od zaistnienia niewypłacalności. 3.2. Fakt, że sprawy finansowe nie należały do zakresu obowiązków Z. N. jako członka zarządu nie został wykazany stosownymi dowodami. Ponadto okoliczność podziału obowiązków nie pozbawia członka zarządu prawa i obowiązku wglądu do dokumentów spółki, a więc podział obowiązków nie zwalnia go z odpowiedzialności za sprawy spółki. O braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość mogą świadczyć tylko obiektywne przyczyny powodujące pozbawienie go możliwości zapoznania się z sytuacją finansową spółki i wpływu na jej funkcjonowanie, takie jak np. długotrwała choroba, długotrwały urlop, wyjazd na szkolenie. 3.3. Za nieuzasadnione uznano stwierdzenia Z. N., że w czasie gdy był on członkiem zarządu miało miejsce tylko przejściowe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę. Wskazywane przez niego staranie się przez spółkę o kredyt nie mogło stanowić przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności. 3.4. Odnosząc się do zarzutu, że w decyzji organu pierwszej instancji naliczono odsetki do dnia wystawienia decyzji od całej należności, mimo częściowego zaspokojenia należności podatkowych w postępowaniu upadłościowym, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że odsetki wskazane w decyzji wyliczone zostały na dzień wydania decyzji od kwoty zaległości, które nie zostały zaspokojone w wyniku postępowania upadłościowego. 3.5. Za nieuzasadniony uznano zarzut Z. N., że nie mógł on samodzielnie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż z art. 20 ust. 1 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że może tego dokonać samodzielnie każdy członek zarządu spółki. 4. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżący zarzucił naruszenie art. 7 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 122, art. 188 § 1 i art. 200 § 1 pkt 1 O.p., wniósł o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz o uchylenie decyzji pierwszej instancji. Skarżący podnosił przede wszystkim, że został wprowadzony w błąd przez innych członków zarządu co do stanu finansowego spółki, dlatego też nie ponowi winy za niezgłoszenie w porę wniosku o upadłość, a organy z naruszeniem przepisów postępowania uniemożliwiły mu wykazanie tej okoliczności chociażby przez niewyznaczenie rozprawy administracyjnej. Takie działanie uznał też za naruszające art. 45 pkt 1 Konstytucji i art. 6 Europejskiej Karty Praw Człowieka. Organ jego zdaniem powinien uwzględnić specyficzną sytuację panującą w zarządzie spółki powodującą brak winy skarżącego w niezgłoszeniu upadłości. Powołał szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki Sądu Najwyższego i Sądu Apelacyjnego w Poznaniu, z których - w jego ocenie - wynika brak jego odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadniczo dotychczas prezentowaną argumentację. Stwierdził, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek zebrania przez organ materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest całkowicie nieograniczony, bowiem podatnik powinien współdziałać w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 188 O.p., gdyż wszelkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy. W sprawie nie wyznaczono rozprawy, bowiem organ nie dostrzegła takiej potrzeby, a skarżący o to nie wnosił. Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 7 i 8 k.p.a. wskazując, że postępowania w sprawie dotyczą przepisy Ordynacji podatkowej, a nie stwierdzono naruszenia zasad zawartych w art. 120 i 121 O.p. Nie zaistniało też rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony. Odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 45 Konstytucji i art. 6 Europejskiej Karty Praw Człowieka. Organ podkreślił, że ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, wskazując orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nakazujące taka interpretację prawa. Członek zarządu musi obok postawienia tezy, że zachodzi jedna z okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności, wskazać konkretne okoliczności natury faktycznej, na których opiera podnoszony wniosek, musi skonkretyzować, z czego wywodzi stwierdzoną okoliczność faktyczną, a skarżący takich przesłanek nie wykazał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć zasadniczo z innych przyczyn niż wskazane w skardze. 6. Sąd rozpoznając skargę w granicach sprawy zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami – dalej: "p.p.s.a.") nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą. Zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli legalności objętych skargą decyzji i postępowań prowadzących do wydania tychże w celu sprawdzenia, czy nie doszło do naruszeń prawa powodujących potrzebę wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Dokonując takiej właśnie analizy Sąd doszedł do przekonania, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji doszło do naruszeń przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, jak również do naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.1. Organy dokonały błędnej wykładni i zastosowania przepisu prawa materialnego – art. 107 § 2 pkt 2 O.p. czyniąc skarżącego odpowiedzialnym za odsetki od zaległości podatkowych spółki naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości spółki. Przepisu tego nie sposób interpretować w oderwaniu od zasady subsydiarności odpowiedzialności członków zarządu spółki w stosunku do odpowiedzialności tej spółki i w oderwaniu od treści przepisów postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U z 2009r., Nr 175, poz. 1361 ze zmianami) "z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości", zaś zgodnie z art. 289 kodeksu spółek handlowych po zakończeniu postępowania upadłościowego związanego z likwidacją majątku spółki następuje rozwiązanie spółki i jej wykreślenie z rejestru, a więc ustaje jej byt prawny. Zatem spółka w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego częściowym zaspokojeniem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, ani też masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. Tym samym, ponieważ odpowiedzialność członka jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. W tym zakresie wskazane normy wynikające z przepisów art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego oraz art. 289 kodeksu spółek handlowych należy uznać za normy szczególne w stosunku do norm wynikających z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. i z treści tych przepisów (art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego i art. 289 Kodeksu spółek handlowych) wywieść normę, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela w tym zakresie w pełni pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2009 r. w sprawie II FSK 60/08 (teza druga). Pogląd ten podzielił też NSA w innym składzie w wyroku w sprawie I FSK 958/08. Wprawdzie pogląd został wyrażony na gruncie art. 33 prawa upadłościowego z 1934 r., jednak w analizowanym zakresie zachowuje aktualność na gruncie wskazywanego art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego z 2003 r. który to przepis odpowiada przepisowi art. 33 prawa upadłościowego z 1934 roku. 6.2. Drugą istotną przyczyną uznania wadliwości zaskarżonej decyzji było stwierdzone przez Sąd naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez enigmatyczne, dalece niewystarczające odniesienie się do podniesionego przez skarżącego w odwołaniu zarzutu, iż nieprawidłowo naliczono odsetki od zaległości podatkowych bez uwzględnienia faktu częściowego zaspokojenia tych zaległości w postępowaniu upadłościowym. Skwitowanie tego zarzutu krótkim stwierdzeniem zawartym na s. [...] decyzji: "odsetki wykazane w przedmiotowej decyzji wyliczone zostały na dzień wydania decyzji od kwoty zaległości, które nie zostały zaspokojone w wyniku postępowania upadłościowego" świadczy o nazbyt pobieżnym potraktowaniu tego zagadnienia, nie odpowiadającym wymogowi art. 187 § 1 O.p. Takie działanie narusza też zawartą w art. 121 O.p. zasadę działania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, oraz zasady wyjaśniania z art. 124 O.p. Zdaniem sądu to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wnikliwe przeanalizowanie, w jaki sposób uwzględniono fakt zaspokojenia części zaległości w postępowaniu upadłościowym mogłoby wpłynąć na obniżenie wysokości zaległości podatkowej spółki, jaką powinny być obciążone osoby trzecie, w tym skarżący. Należy przy tym zauważyć, że w aktach sprawy brak jest decyzji dotyczących obowiązków podatkowych spółki (czy równorzędnych z nimi deklaracji podatkowych – za wyjątkiem jednej deklaracji CIT -6), co nie pozwala na zweryfikowanie zasadności obciążenia skarżącego zaległościami podatkowymi spółki. Również treść decyzji pierwszoinstancyjnej w zestawieniu z brakiem wskazanych w zdaniu poprzednim dokumentów nie pozwala na zweryfikowanie, czy i w jakim stopniu w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich uwzględniono częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w postępowaniu upadłościowym. Z zestawienia decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki za pobrany, a niewpłacony przez płatnika podatek dochodowy od osób fizycznych (kwota zaległości z tego tytułu [...]zł) i treści decyzji obciążającej tą zaległością skarżącego nie wynika, by organy przynajmniej w zakresie tego zobowiązania uwzględniły jego częściowe zaspokojenie w postępowaniu upadłościowym. 6. 3. Kolejnym naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest niewyjaśnienie, czy decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany, a niewpłacony przez płatnika podatek dochodowy od osób fizycznych została doręczona zgodnie z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 lit b) O.p. Zgodnie z tym przepisem wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tej sprawie – skarżącego jako członka zarządu spółki) powinno być poprzedzone doręczeniem takiej decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Z akt sprawy wynika tylko, że decyzja taka została doręczona syndykowi, brak jednak dowodu na to, że została doręczona spółce (osobom ją reprezentującym). Spółka przecież wtedy jeszcze istniała i miała organ ją reprezentujący. Oczywiście zarząd spółki nie był upoważniony do zarządzania majątkiem spółki, gdyż w związku z ogłoszeniem upadłości utraciły prawo do zarządzania majątkiem. Jednak organy nie wyjaśniły, czy decyzja taka oprócz doręczenia syndykowi była również doręczona zarządowi spółki (lub innemu jej reprezentantowi), czy też zdaniem organów wystarczające było doręczenie syndykowi jako spełniające wymienioną w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. przesłankę doręczenia decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Niewyjaśnienie tych okoliczności świadczy o braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego naruszającym tym samym wymogi przepisów art. 187 § 1 i art. 122 O.p. To naruszenie przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby doprowadzić do wniosku, że nie wystąpiła wymieniona w art. 108 § 2 pkt 2 lit b) przesłanka konieczna do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. 6.4. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących nieuwzględnienia przez organy braku jego winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd nie uznaje trafności tych zarzutów w stopniu, który w braku wyżej wskazanych naruszeń prawa, mógłby skłaniać do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd podziela tu stanowisko organów, że brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości jako wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, winien być wykazany przy jego istotnym udziale i z jego inicjatywy, jako dowód na okoliczność jemu służącą. Skarżący właściwej inicjatywy w tym zakresie w postępowaniu przed organami nie wykazywał. Gołosłownie tylko twierdził, że nie zajmował się finansami i był przez innych członków zarządu wprowadzany w błąd co do stanu finansowego spółki. Nie wykluczone, że tak było w rzeczywistości. Jednak organy słusznie zauważyły, że członek zarządu ponosi ryzyko pełnienia takiej funkcji i ponosi związaną z tym odpowiedzialność. Należy zauważyć, że nie ma obowiązku bycia członkiem zarządu spółki i członek zarządu w każdej chwili, bez podawania żadnych przyczyn z funkcji tej może zrezygnować. Jeśli jednak godzi się na funkcje faktycznie drugoplanową w spółce, ufając innym członkom zarządu, że to oni będą się zajmowali sprawami finansowymi spółki, to ponosić musi ryzyko takiego zaufania. Nawet fakt wprowadzenia go w błąd przez tych innych członków zarządu nie uwalnia go sam przez się od odpowiedzialności. Z drugiej strony przesłanka braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być zawężona tylko to takich sytuacji jak choroba, długotrwały urlop, czy wyjazd szkoleniowy. Nie można a priori wykluczyć, że również szczególne stosunki wewnętrzne w spółce, w jej zarządzie mogą powodować taką sytuację, że jedni z członków zarządu w tym samym czasie nie ponoszą winy za niezgłoszenie w porę wniosku o upadłość, a u innych takiego braku winy stwierdzić nie można. Jednak nie sposób takiej okoliczności wykazać bez inicjatywy zainteresowanych członków zarządu. Takiej inicjatywy organy w sprawie niniejszej słusznie nie zauważyły i tym samym nie sposób zarzucić im naruszenia prawa w zakresie takich ustaleń, które nie doprowadziły do stwierdzenia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku ponownego rozpoznawania sprawy przy wykazaniu przez skarżącego stosownej inicjatywy dowodowej będzie możliwe wykazanie braku winy skarżącego w niezgłoszeniu w porę wniosku o upadłość. 6. 5 Sąd nie stwierdził naruszeń prawa przy dokonaniu przez organy ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w marcu 2004 r. był wnioskiem spóźnionym. Ustalenie to było dokonane na podstawie zebranego w sprawie materiału bez przekroczenia dopuszczalnej swobody organów w ocenie materiału dowodowego. Prawidłowa była też w tym zakresie wykładnia treści art. 11 i 21 prawa upadłościowego i naprawczego. Zaprzestanie spłacania długów miało miejsce już jesienią 2003 r., skoro spółka nie płaciła zobowiązań podatkowych i części cywilnoprawnych, a więc już wtedy stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 § 1 prawa upadłościowego i naprawczego i tym samym wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości. Nawet jeśli niewykonywanie zobowiązań ma charakter przejściowy, to nie oznacza, że nie zachodzi sytuacja opisana w tym przepisie. Nie zmienia tej oceny treść art. 12 prawa upadłościowego i naprawczego, która daje sądowi prawo do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeśli niepłacenie zobowiązań trwa nie dłużej niż 3 miesiące, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Wszak przesłanka ogólna do ogłoszenia upadłości (zaprzestanie wykonywania zobowiązań) istnieje, jednak sąd (tylko sąd) może odmówić w określonej sytuacji ogłoszenia upadłości mimo istnienia tej przesłanki. Dłużnik zaś nie jest uprawniony do dokonywania wyboru, czy mimo istnienia zaprzestania wykonywania zobowiązań powinien zgłosić wniosek o upadłość, czy też nie, jeśli są spełnione przesłanki określone w art. 11 § 1 prawa upadłościowego i naprawczego. On do takiego zgłoszenie jest zobowiązany na podstawie art. 21 tej ustawy w terminie dwóch tygodni od zaistnienia zaprzestania wykonywania zobowiązań i nie ma tu dla niego marginesu dowolności i subiektywnej oceny. Oczywiście nie można odmówić dłużnikowi prawa do podjęcia ryzyka i nie zgłoszenia wniosku o upadłość mimo zajścia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli dłużnik takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej – w sytuacji gdy ryzyko takie podejmują członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to muszą liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Nie może tu ujść uwadze zarówno członkom zarządów spółek, przedsiębiorcom jak i organom stosującym prawo, że celem regulacji prawa upadłościowego i naprawczego jest przede wszystkim bezpieczeństwo obrotu i ochrona wierzycieli i cel ten musi być uwzględniany przy wykładni przepisów tej ustawy. Sąd przeanalizował wskazywane przez skarżącego w skardze orzeczenia sądów. Oczywiście nie mogą te orzeczenia – jak w uproszczeniu pisze skarżący – uzasadniać braku jego odpowiedzialności za niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość, ale też i argumenty zawarte w tych orzeczeniach nie mogą wpłynąć na zmianę oceny badanych w niniejszym postępowaniu decyzji i postępowań podatkowych. 7. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na naruszenia prawa materialnego wymienione powyżej w pkt. 6.1 oraz naruszenia przepisów postępowania wskazane w pkt 6.2 i 6.3 powyżej, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200 p.p.s.a. uwzględniając zapłacony przez skarżącego wpis w kwocie 500 zł. Biorąc pod uwagę wynikającą z przepisu art. 233 § 1 pkt 2 O.p. możliwość wydania przez organ drugiej instancji decyzji reformatoryjnej, popartej własnym postępowaniem, Sąd uznał za wystarczające uchylenie tylko decyzji drugoinstancyjnej. Wprawdzie wskazane wyżej uchybienia zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dotyczą również decyzji pierwszoinstancyjnej, jednak w ocenie Sądu możliwe jest naprawienie tych uchybień w postępowaniu organu drugiej instancji zmierzającym do wydania decyzji reformatoryjnej. Sąd uznaniu Dyrektora Izby Skarbowej pozostawia ocenę, czy ze względu na potrzebę postępowania dowodowego w znacznej części, organ ten korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 233 § 2 O.p. nie powinien uchylić w całości decyzji organu pierwszej instancji. Dokonując takiej oceny organ nie może stracić z pola widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd przypomina, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. organy są związane oceną prawną wskazaną w orzeczeniu, co dotyczy zwłaszcza interpretacji przepisów prawa materialnego zawartej w pkt 6.1 powyżej. Organ (organy) muszą też przeprowadzić postępowanie usuwając uchybienia wykazane w pkt 6.2 i 6.3., to jest w szczególności: • przeanalizować wpływ częściowego zaspokojenia zaległości podatkowych w postępowaniu upadłościowym na zakres odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, • wyjaśnić kwestię istnienia wstępnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej określonej w art. 108 § 1pkt 2 lit. a) O.p. w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, którego spółka była płatnikiem. Sąd zwraca też uwagę, że nieuwzglednienie zarzutów skarżącego co do podnoszonych przez niego kwestii niezawinionego przezeń niezgłoszenia w porę wniosku o upadłość nie zwalnia organu z przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, zwłaszcza, jeśli skarżący złoży w postępowaniu administracyjnym stosowne wnioski. Biorąc to wszystko pod uwagę orzeczono jak w wyroku.