VIII SA/Wa 55/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania K.C. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] października 2009 r., jednocześnie orzekając reformatoryjnie na korzyść skarżącego (I – V). W pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymał w mocy (VI – XII). Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu za wszystkie miesiące 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (I, IV i XI) lub zobowiązania w podatku od towarów i usług (II, III, V – X oraz XII). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 19 ust. 1 – 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz przepisy art. 5, art. 7, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."). 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej dotyczącej VAT za wszystkie miesiące 2004 r. Z ustaleń tych wynika, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu [...], materiałami budowlanymi, wyrobami ze [...], częściami do pojazdów [...], jak również handlował dokumentacją techniczną do [...] i świadczył różnego rodzaju usługi ([...]). W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż skarżący zawyżył w wyniku błędu rachunkowego o [...] zł wartość netto zakupów w deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2004 r. W tym miesiącu dokonał także zakupu środków ochrony roślin na podstawie faktury VAT z [...] kwietnia 2004 r. wystawionej przez PPH M. S.A. o wartości [...] zł (stawka 0%), zgodnie z zapisami w ewidencji zakupów za maj 2004 r. Kwoty tej nie wykazał jednak w deklaracji VAT – 7. Nie wykazał obrotu (dostawy towarów) z tego tytułu. Zakupione towary nie zostały nadto ujawnione w remanencie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2004 r. Organ uznał zatem, że skarżący zaniżył wartość obrotów ze sprzedaży o [...] zł netto. Skarżący zauważył, że towary, o których mowa w spornej fakturze, posiadają symbol PKWiU 22.40 i 24.15.80. Ich sprzedaż (dostawa) podlegała zatem opodatkowaniu VAT według stawki 0%. Naczelnik US ustalił również, iż skarżący nie zaewidencjonował w rejestrze dostaw VAT danych wynikających z faktury VAT nr [...] wystawionej przez niego [...] grudnia 2004 r. dla A. Sp. z o. o. w R.. Faktura ta dotyczyła dostawy [...] oraz [...] za kwotę netto [...] zł oraz VAT w wysokości [...] zł. Podatek należny nie został przez skarżącego odprowadzony w rozliczeniu za grudzień 2004 r. Organ I instancji stwierdził nadto inne uchybienia dotyczące ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w rejestrze dostaw i rejestrze zakupów. Skarżący zawyżył bowiem wysokość podatku należnego o [...] zł w rozliczeniu za sierpień 2004 r. Wykazał bowiem inne kwoty netto i VAT od tych, które wynikały z wystawionej przez niego faktury dla B.K.. W podobnych okolicznościach skarżący zawyżył wartość podatku należnego o [...] zł w rozliczeniu za wrzesień 2004 r. W toku czynności kontrolnych, dokonując zestawienia ilościowego w zakresie zakupu i sprzedaży dwóch największych grup towarów handlowych, tj. [...] oraz [...], kontrolujący ustalili nadto, że skarżący w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2004 r. nie zaewidencjonował w rejestrze dostaw sprzedaży [...] litrów paliwa [...] i [...] ton [...]. Na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ewidencje sprzedaży (dostaw) organ I instancji uznał za nierzetelne i nie uznał ich za dowód w sprawie. Ponieważ Naczelnik US nie dopatrzył się możliwości oszacowania podstawy opodatkowania według metod przewidzianych w art. 23 § 3 tej ustawy, to wysokość obrotu niezaewidencjonowanego określił w oparciu o ustalenia kontroli oraz dane wynikające z dokumentów sprzedaży. Ustalił średnią cenę netto litra paliwa oraz tony [...], jako średnią ważoną z faktur sprzedaży. Wartość podatku należnego określił jako iloczyn jednej dwunastej części niezaewidencjonowanej sprzedaży, stosując przy tym podstawową stawkę VAT (22%). 2.2. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wystąpił o jej uchylenie w całości oraz postawił zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora odwołania, Naczelnik US bezpodstawnie przyjął, że skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży [...] litrów paliwa [...] oraz [...] ton [...]. Jego zdaniem, nie wystąpiły przesłanki do uznania rejestrów sprzedaży (dostaw) za nierzetelne. Brak jest bowiem dowodów (faktur) potwierdzających ustalenia kontrolujących. Podniósł, że brak tych towarów w remanencie końcowym sporządzonym na dzień [...] grudnia 2004 r. może świadczyć o wadliwym sporządzeniu tego dokumentu. Nie świadczy zaś jego zdaniem o tym, że skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży paliwa i kruszywa. 2.3. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS podkreślił, iż sporne są dwie kwestie. Po pierwsze, sporna jest kwesta nierzetelności ewidencji sprzedaży (rejestru dostaw) prowadzonych przez skarżącego. Po drugie, sporna jest kwestia określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Odnosząc się do tych kwestii Dyrektor IS zauważył, że bezsporne jest, iż skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży środków ochrony roślin, zaniżając obrót z tego tytułu na kwotę [...] zł w rozliczeniu za maj 2004 r. Nie zaewidencjonował nadto dostawy [...] i [...], zaniżając obrót z tego tytułu na kwotę [...] zł i podatek należny ([...] zł) w rozliczeniu za grudzień 2004 r. Księgi podatkowe (ewidencje sprzedaży i rejestry dostaw) nie odzwierciedlają zatem rzeczywistości. Wystąpiły więc przesłanki do tego, aby nie uznać ich za dowód w niniejszej sprawie. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe (wyrok WSA w Poznaniu z 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07). W konsekwencji, wystąpiły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS powołał się także na wyrok WSA w Gorzowie z 10 marca 2009 r., I SA/Go 78/09). Podzielił stanowisko Naczelnika US, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Szczegółowo przedstawił swoje wyliczenia z tym związane (s. [...] zaskarżonej decyzji). Ponieważ Dyrektor IS zauważył z urzędu, że do [...] kwietnia 2004 r. obowiązywała obniżona stawka VAT dla opodatkowania sprzedaży [...] (7%), Naczelnik US zastosował zaś stawkę podstawową (22%), to uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stycznia, lutego, marca i kwietnia 2004 r. Jednocześnie orzekł co do istoty sprawy, określając wysokość zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) z zastosowaniem obniżonej stawki VAT (7%) dla podatkowania sprzedaży [...] w tych okresach rozliczeniowych. Za chybione Dyrektor IS uznał zarzuty odwołania. Oszacowania dokonano bowiem w oparciu o dowody księgowe posiadane przez skarżącego, tj. remanenty (stany magazynowe) i faktury VAT. Nie znalazł podstaw do wniosku, że remanent końcowy sporządzony przez skarżącego na dzień [...] grudnia 2004 r. jest nierzetelny. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie decyzji w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji, pełnomocnik skarżącego powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej, prezentowane uprzednio w trakcie postępowania podatkowego. Postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że bezsporne jest, iż skarżący nie zaewidencjonował dwóch transakcji sprzedaży w 2004 r. 3.2. Uzasadniając skargę, jej autor podniósł, że organy podatkowe niesłusznie podważyły moc dowodową ksiąg podatkowych z powodu ich nierzetelności. Fakt ten nie znajduje bowiem oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, który nie daje podstaw do wniosku, że skarżący nie ujawnił sprzedaży [...] i [...]. Podniósł, że wykazana rozbieżność wynikała bądź z niewłaściwego pomiaru ilości sprzedawanego [...] i [...], bądź też z błędnie sporządzonego remanentu końcowego za 2004 rok. Za dowolne uznał ustalenia organu odwoławczego, iż do takiej pomyłki dojść nie mogło. Zdaniem autora skargi, przypuszczenia organu nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Księgi podatkowe były więc w jego ocenie prowadzone rzetelnie. Dokonane oszacowanie podstawy opodatkowania uznał za wadliwe. 4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( DZ. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 6.1. Na tle niniejszej sprawy wyłoniły się dwie kwestie sporne: po pierwsze należało ocenić, czy organy podatkowe słusznie podważyły moc dowodową prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży i rejestrów dostaw), a także, czy księgi te były rzetelne. Po drugie, czy zasadnym było wobec powyższego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem Sądu, organy dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, działając w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo ustaliły, że skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży środków ochrony roślin, a także bębna napędowego i półsprzęgła. Popełnił także inne, bezsporne uchybienia prowadząc księgi podatkowe na potrzeby podatku od towarów i usług. W związku z tym, organy trafnie przyjęły, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe (ewidencje sprzedaży i rejestry dostaw) nie odzwierciedlały rzeczywistości. Prawidłowo organy uznały zatem księgi podatkowe za nierzetelne, a w konsekwencji odmówiły im mocy dowodowej, działając w zgodzie z przepisami art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organów w powyższym zakresie. Bezpodstawne jest stanowisko autora skargi, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego (ewidencje sprzedaży i rejestry dostaw) były rzetelne. 6.2. Organy trafnie przyjęły, działając w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży [...] ([...] litrów) oraz [...] ([...] ton). Trafnie powołały się przy tym na remanent końcowy sporządzony przez skarżącego na dzień [...] grudnia 2004 r. Dokument ten jest niewątpliwie dowodem, o którym mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie przedstawił żadnego przeciwdowodu w tym zakresie. Nie wyjaśnił nadto w sposób wiarygodny istotnych różnic odnośnie ilości towarów handlowych ([...] i [...]), które zakupił i sprzedał w poszczególnych miesiącach 2004 r. Za gołosłowne należy zatem uznać przypuszczenia skarżącego, iż remanent końcowy mógł być błędny. Szczególnie w świetle jego wyjaśnień zawartych w piśmie z [...] grudnia 2008 r. (karta [...] akt podatkowych). 6.3. Skoro organy prawidłowo uznały, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego dla potrzeb VAT (ewidencje sprzedaży i rejestry dostaw) były nierzetelne, to otworzyły sobie możliwość oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący niewątpliwe zaniżył wysokość podatku należnego, także z powodu niezaewidencjonowania sprzedaży spornego [...] i [...]. Mając na względzie przepisy art. 134 u.p.p.s.a., Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, ze organy podatkowe rozstrzygając sprawę, uwzględniły również korzystne dla skarżącego okoliczności, w tym działając głównie z urzędu. 7. Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć należy, że dotyczą one tylko naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie występuje zatem konieczność dokonywania wykładni zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (zob. pkt 1 uzasadnienia wyroku). Zdaniem Sądu, brak było wystarczających podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał w zgodzie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć spóźnione działania skarżącego, który bez należytego uzasadnienia odwoływał swoje wyjaśnienia (zeznania) składane w trakcie postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że autor skargi nie uzasadnił swoich przypuszczeń, iż stwierdzone przez organy różnice ilościowe dotyczące zakupionych i sprzedanych przez skarżącego towarów handlowych ([...] i [...]), mogą być wynikiem niewłaściwego pomiaru bądź też bliżej nieokreślonych błędów przy sporządzaniu remanentu końcowego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.