VIII SA/Wa 550/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi Z.G.[...]S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok oddala skargę. Syg. akt VIII SA/Wa 550/09 UZASADNIENIE I. Pismem wniesionym [...] lipca 2009 r. (data prezentaty) skarżąca Zakłady Graficzne "D." Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2009 r., nr [...], którą to decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa"), po rozpoznaniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008 r., nr [...]. II. Decyzją organu pierwszej instancji zostało skarżącej określone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł. Decyzja pierwszej instancji wydana została w następujących okolicznościach: Zakłady Graficzne "D." S.A. z siedzibą w W. dokonała sprzedaży nieruchomości, która składała się z działki nr [...] o powierzchni [...] m2 oraz części działki nr [...] o powierzchni [...] m2, przy czym część tej działki o powierzchni [...] m2 została wydzielona w odrębną działkę ewidencyjną w drodze podziału geodezyjnego, wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami. Zbycie nieruchomości na rzecz J. Sp. z o.o. nastąpiło po przeprowadzeniu przetargu na sprzedaż prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w Warszawie przy ul. M. [...] wraz z prawem własności budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości. Zgodnie z treścią aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].04.2003r. strony uznały, że na nieruchomości poczyniono nakłady na rozbudowę i modernizację budynków i budowli, których łączna wartość została ustalona na podstawie danych zawartych w "Operacie szacunkowym" z dnia [...].11.2002r. na kwotę [...] zł. Roszczenia o zwrot powyższych nakładów zgodnie z podpisaną w dniu [...].12.2002r. Umową Przedwstępną (Rep. A [...]) przysługiwały C. Sp. z o.o. w kwocie [...] zł, M. Sp. z o.o. w kwocie [...] zł oraz K. Sp. z o.o. w kwocie [...] zł, to jest spółek które były najemcami nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży. Taka wielkość nakładów została zaakceptowania przez skarżącą w przedwstępnej umowie sprzedaży z [...].12.2002 r. zostały zaakceptowane przez skarżącą, która zobowiązała się do ich zwrotu. Nabywca spółka J. sp. z o.o. nabyła wymienione wyżej wierzytelności trzech spółek na podstawie różnych tytułów nabycia: • Spółka C. sp. z o.o. wniosła wierzytelności z tytułu nakładów aportem do spółki J. sp. z o.o., • Spółki K. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. sprzedały spółce J. Sp. z o.o. swoje wierzytelności. Tak nabyte wierzytelności na łączną kwotę [...] zł J. sp. z o.o. potrąciła z częścią wierzytelności skarżącej wobec J. z tytułu ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Kompensatę tę zaewidencjonowano na podstawie dokumentu PK nr [...]. Pozostała część ceny obejmującej podatek VAT to jest [...] zł kupujący zapłacił przelewem. Organ I instancji zakwestionował kwotę [...] zł jako koszty uzyskania przychodu. Sporna kwota stanowiąca wierzytelność wobec skarżącej nie znalazła odzwierciedlenia w księgach J. Sp. z o.o., ani skarżącej, nie została udokumentowana żadnymi dowodami, dokumentami źródłowymi, które potwierdziłyby wykonanie robót budowlanych. Nabywca nieruchomości J. sp. z o.o. nie posiada również dokumentacji potwierdzającej, czego dotyczyła zgłoszona wierzytelność i jaki był zakres wykonanych robót. Organ zauważył, że sprawozdania finansowe Spółek M., K. i C. (które zbyły kwestionowane wierzytelności spółce J.) nie potwierdzają poniesienia przedmiotowych nakładów. Jednocześnie podkreślił, że członkowie zarządów w/w podmiotów, podczas przesłuchań w charakterze świadków odmówili składania zeznań stwierdzając, że złożenie wyjaśnień w zakresie nakładów ponoszonych przez te Spółki wiązałoby się z poniesieniem przez nich odpowiedzialności karnej. Inni świadkowie okazali się tylko firmantami, nie mającymi wiedzy o Spółkach i ich działalności. Ponadto cała dokumentacja dotycząca, m in. poniesionych nakładów została zniszczona (skradziona bądź spalona). Organ podkreślił, że podmioty wymienione w umowie przedwstępnej z dnia [...].12.2002r. oraz akcie notarialnym z dnia [...].04.2003 r. nie udokumentowały poniesienia nakładów na nieruchomości przy ul. M. [...] w W., co oznacza, że nie były uprawnione do roszczeń z tytułu zwrotu nakładów, a więc nie mogło być również mowy o nabyciu tych wierzytelności przez J. Sp. z o.o. Organ odnosząc się do operatu szacunkowego wskazał, że autorzy operatu w złożonych zeznaniach stwierdzili, że na podstawie operatu nie można określić wartości poniesionych nakładów. Zgodnie z treścią "Operatu szacunkowego" biegli rzeczoznawcy określili wartość rynkową nieruchomości poprzez określenie rynkowych stawek wartości czynszu uzyskiwanego w obiektach o porównywalnym standardzie powierzchni i lokalizacji, następnie pomnożeniu ww. kwot przez powierzchnię nieruchomości przy ul. M. [...] w W. oraz średnią stopę zwrotu osiąganą z tego typu nieruchomości. Wartość rynkową nieruchomości przed wykonaniem prac budowlanych określono poprzez ustalenie rynkowych stawek czynszu dla powierzchni o standardzie przed wykonaniem prac modernizacyjnych lokalizacji, następnie pomnożeniu w/w kwot przez powierzchnię nieruchomości przy ul. M. [...] w W.. W "Operacie szacunkowym" nie wskazano jaka była rzeczywista wartość wykonanych robót oraz kto faktycznie był inwestorem i wykonał te roboty. W konsekwencji przedmiotowy operat nie może być podstawą do rozliczania i zwrotu nakładów wobec jakiejkolwiek firmy - wbrew twierdzeniu skarżącej. Jego treść może świadczyć jedynie o tym, o ile wzrosła wartość rynkowa nieruchomości w rezultacie wykonania określonych prac, co nie jest tożsame z wartością ulepszeń, o których mowa w art. 676 kodeksu cywilnego. Fakt, że w/w "Operat szacunkowy" nie może być podstawą do rozliczenia jakichkolwiek nakładów potwierdzają zeznania złożone w toku postępowania przez autorów ww. operatu. Świadkowie zeznali, że nie wyceniali poszczególnych nakładów, nie analizowali dokumentacji finansowej ani budowlanej dotyczącej nakładów. Rozliczenie nakładów wymagałoby przeprowadzenia odrębnej analizy opartej na treści umów najmu, dokumentacji budowlanej i finansowej dotyczącej wykonanych robót.. Również powołany przez organ biegły stwierdził, że na podstawie istniejących dokumentów nie jest możliwa wycena nakładów. III. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. skarżąca zarzuciła: 1) Rażące naruszenie art. 7 ust. 1, ust 2 i ust. 5, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1999r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p) poprzez ustalenie, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku ze zwrotem nabywcy nieruchomości kwoty [...] zł w sytuacji, gdy kwota ta stanowiła koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p, 2) Niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności poprzez uznanie, iż nie jest możliwe dokonanie wyceny poniesionych nakładów przez najemców, 3) Sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na przyjęciu, iż w zbytej części nieruchomości nie miało miejsca ponoszenie nakładów przez ówczesnych najemców. Skarżąca w odwołaniu podnosiła, że nie z winy skarżącej nie zachowały się jakiekolwiek dokumenty potwierdzające poniesienie nakładów przez najemców. Zarzuciła organowi, że nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego dla dokonania wyceny poniesionych nakładów. Podnosiła, że taka wycena jest możliwa na podstawie dokumentacji fotograficznej przedstawiającej stan "wyjściowy" (przed remontami) i stan na koniec 2002 r. zobrazowany zdjęciami wykonanymi w 2007 r. pokazującymi obiekty zarówno nie poddane remontom w latach 90-ych jak i takim remontom poddane. Zaznaczyła przy tym, że stan obiektów od 2002 r. do czasu wykonania zdjęć w 2007 r. nie uległ większym zmianom. Dalej skarżąca opisuje w odwołaniu , jakie to nakłady remontowe były przeprowadzone. Skarżąca zarzuca też zaskarżonej decyzji, że nie został uwzględniony fakt, iż warunkiem rozwiązania umów z najemcami – firmami kontrolowanymi przez M. i R. S. przed upływem terminów, na jakie były zawarte, było dokonanie zwrotu im nakładów według stanu z chwili poniesienia i wartości z chwili wykonania ich wyceny, a więc bez uwzględnienia amortyzacji nakładów. Skarżąca podnosiła, że w ówczesnych realiach jej sytuacji finansowej zmuszona była do akceptowania takich warunków, by móc szybko się oddłużyć przy pomocy uzyskanych ze sprzedaży środków, aby ratować się przed upadłością. IV. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i zasadniczo podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Zauważył, ze sprawozdania finansowe żadnej ze spółek zbywających wierzytelności do nakładów spółce J. nie potwierdzają poniesienia takich nakładów, a zgodnie z zasadami rachunkowości takie roboty powinny być ewidencjonowane w księgach i wykazane w bilansie w pozycji środki trwałe – budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej (inwestycje zakończone) bądź środki trwałe w budowie (inwestycje niezakończone). Nakłady takie nie znalazły również odzwierciedlenia w księgach J. sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, że skoro nie wykazano, by podmioty wykazane w umowie przedwstępnej jako wykonawcy nakładów wykonały w rzeczywistości te nakłady, to nakładów tych nie mogła nabyć J. sp. z o.o. Wskazał też, że stosownie do przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zmianami) spółka powinna posiadać w swojej dokumentacji dowody trwałe umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności ewidencjonowania poszczególnych zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich faktyczną treścią. Dyrektor Izby Skarbowej za poprawne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że wskazany przez skarżącą "operat szacunkowy" nie może być uznany za podstawę rozliczenia nakładów, a działania w wyniku których z wielkości nim podobnych wyodrębniono kwotę nakładów podlegającą zwrotowi mają charakter całkowicie dowolny i niczym nieuzasadniony. Zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji podjął szereg czynności mających na celu wyjaśnienie sprawy, jednak brak aktywności w tym zakresie najemców, którzy nie dostarczyli odpowiednich dokumentów jak też odmowa składania zeznań przez członków zarządów spółek –najemców uniemożliwiał dostarczenie stosownych dowodów na wykonanie nakładów. Organ nie podzielił poglądu skarżącej, że wyceny nakładów można dokonać w oparciu o obecny stan nieruchomości, bez posiadania odpowiedniej dokumentacji obrazującej nakłady dokonane po 1994 r. Odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez skarżącą na potwierdzenie możliwości wyceny przedmiotowych nakładów, to jest zapytanie ofertowe skierowane do W. sp. z o.o. oraz odpowiedź dotycząca możliwości przeprowadzenia tej oceny, organ stwierdził, ze korespondencja ta ma charakter ogólny i nie świadczy o tym, że możliwe jest dokonanie takiej wyceny ustalającej wartości wykonanych robót oraz podmiotów, który był ich inwestorem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że to skarżąca wywodząc ze zwrotu nakładów skutki prawne powinna dążyć do udokumentowania tych nakładów, przeprowadzić wycenę nakładów na etapie poprzedzającym sprzedaż nieruchomości. Organ zauważył, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dopuszcza określenia poniesionej kwoty kosztów na zasadzie domniemania, musi być wykazany nie tylko związek kosztów z osiągniętym przychodem ale również musi być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości samo poniesienie kosztów. Tylko wydatki udokumentowane stanowią podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, a ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku jak i wykazania związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Argumentu dotyczące ekonomicznej racjonalności podjętych przez skarżącą odnośnie sprzedaży decyzji organ uznał za pozostające bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy w kontekście późniejszych dużych wzrostów cen nieruchomości. Za bezzasadny został uznany zarzut naruszenia art. 7 ust 1, 2 i 5, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. V. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów: 1) postępowania podatkowego tj. art. 122, 127, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1999r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca uważa za chybiony podnoszony w zaskarżonej decyzji zarzut braku udokumentowania poniesienia przez nią kosztu w wysokości [...] zł. Poniesienie tego wydatku powinno być zdaniem Spółki okolicznością niesporną w świetle materiału dowodowego sprawy. Fakt dokonania potrącenia wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz J. Sp. z o.o. z wierzytelnością drugiej strony o zwrot nakładów (co jest równoznaczne z dokonaniem zapłaty) nie budzi wątpliwości, ponieważ wynika z aktu notarialnego umowy sprzedaży, jak również z dokumentu PK nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. o treści "Kompensata wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów przez firmę J. Sp. z o.o. ze zobowiązaniami tej firmy - Akt notarialny [...] z dnia [...].04.2003 r. - str. [...] zaskarżonej decyzji). Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcia wymaga jedynie spełnienie drugiej przesłanki uznania wskazanego kosztu za koszt podatkowy, to jest jego związek z przychodem, celowość i zasadność poniesienia takiego wydatku. Jej zdaniem podstawą zwrotu kosztów najemcy jest przepis art. 676 k.c., zgodnie z którym wynajmujący powinien zwrócić najemcy sumę odpowiadającą wartości nakładów, jeśli najemca rzecz najętą ulepszył i wynajmujący zatrzymuje ulepszenia. Zatem zarówno gdy wynajmujący zamierza wykorzystywać nakłady poniesione przez najemców w działalności jak i w przypadku gdy sprzedaje nieruchomość, a nakłady te wpływają na jej wartość, to istnieje związek pomiędzy poniesieniem kosztu w postaci zwrotu nakładów a uzyskanymi albo przynajmniej potencjalnymi przychodami. Za kwestię sporną pomiędzy organami a skarżącą skarżąca uważa jedynie okoliczność udokumentowania poniesionych nakładów i ich wartości. Podnosi, że istnieją rozbieżności pomiędzy organami obu instancji co do faktu poniesienia nakładów. Jej zdaniem organ pierwszej instancji kwestionuje w ogóle wykonanie nakładów przez najemców, zaś organ drugiej instancji miał w tym zakresie odmienne zdanie, choć formalnie uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe, w tym dokonaną ocenę materiału dowodowego. Świadczy to według skarżącej, że "nie można mówić o dwuinstancyjnym postępowaniu kontroli instancyjnej, jeżeli organ odwoławczy nieprawidłowo identyfikuje ustalenia organu I instancji, a następnie kontroluje takie, faktycznie nie istniejące ustalenia", co stanowi w konsekwencji o naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuca też, że organy nie wskazują jednoznacznie, w jaki sposób powinny być udokumentowane nakłady, aby mogły być zaliczone do kosztów. Podnosi, że nie może dysponować takimi dokumentami księgowymi, bo musiały być one wystawiane na najemców. Twierdzi też, że w praktyce obrotu gospodarczego zwrot nakładów jest dokonywany na podstawie wycen i szacowania, a nie na podstawie faktur i umów, gdyż to rzeczywista rynkowa wartość nakładów jest podstawą rozliczeń. Odrzucenie dowodu z wyceny nakładów przy jednoczesnym domaganiu się dowodów na okoliczności nieistotne w sprawie (koszty ponoszone przez najemców) skarżąca uważa za naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na określeniu nieprawidłowych tez dowodowych i dowodów niezbędnych dla ich poparcia. Skarżąca podnosi, że dla ustalenia kwoty należnej z tytułu zwrotu nakładów nie miała znaczenia kwota kosztów poniesionych przez poszczególnych najemców, ale wartość rynkowa nakładów, zatem operat szacunkowy M. P. i Z. B. stanowił podstawę do wyliczenia wartości zwrotu nakładów. Skarżąca powołuje się na dowody z zeznań niektórych świadków oraz fakty notoryjne, z których wynika, że nakłady na nieruchomość były przeprowadzane. Wskazuje też, że jeden z najemców – spółka M. sp. z o.o. w sprawozdaniu finansowym za 2002 r. wykazuje inwestycje w obcych środkach trwałych o wartości księgowej ponad [...] zł i środki trwałe w budowie o wartości [...] zł, zatem przynajmniej ta wartość nakładów powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości nakładów, do której zobowiązana była skarżąca. Skarżąca wskazuje też na protokół z [...].05.1999 r. dotyczący przekazania inwestycji firmy V. s.c. w hali zecerni na rzecz Centrum Handlowego "J." sp. z o.o. określający wartość nakładów poniesionych przez V. s.c. na modernizację hali w kwocie [...] zł + VAT. Prawa i obowiązki Centrum Handlowego "J." sp. z o.o. zostały zaś scedowane na A. sp. z o.o., a następnie na K. sp. z o.o., która sprzedała te wierzytelności J. sp. z o.o. Zdaniem skarżącej przynajmniej te udokumentowane nakłady powinny być uwzględnione. VI. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że nietrafne jest stanowisko skarżącej, iż między ustaleniami organów obu instancji istnieją rozbieżności co do faktu poniesienia nakładów. Brak ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do kwestii poniesienia nakładów przez podmioty wskazane w umowie przedwstępnej nie oznaczał odmiennego stanowiska w tym zakresie od zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że wbrew poglądowi skarżącej słuchani w charakterze świadków autorzy "operatu szacunkowego" w swoich zeznaniach stwierdzili, że na podstawie operatu nie można określić wartości poniesionych nakładów. Treść operatu może świadczyć jedynie o tym o ile wzrosła wartość rynkowa nieruchomości w rezultacie wykonania określonych prac, co nie jest tożsame z wartością ulepszeń, o których mowa w art. 676 k.c. Organ zauważył też, że na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie żądały od skarżącej dokumentów księgowych wystawionych na najemców, lecz dowodów potwierdzających zwrot nakładów w kwocie [...] spółce J. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał żądanie dotyczące uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł jako inwestycji w obcych środkach trwałych wynikającej ze sprawozdania finansowego spółki "M." sp. z o.o. i kwoty [...] zł określającej wartość inwestycji - nakładów poniesionych przez V.. Wskazywane dokumenty nie stanowią bowiem dowodu na poniesienie wydatków w w/w kwocie i nie mogą zastąpić dowodów księgowych wymaganych przepisami. W konkluzji organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. VII.1. W sprawie niniejszej podstawowym zagadnieniem analizowanym przez Sąd była interpretacja przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1999r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003r.). Wprawdzie w skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale są one podnoszone tylko o tyle, o ile zdaniem skarżącej wpływają na dokonaną przez organy podatkowe interpretację prawa. I w tym zakresie Sąd dokonał analizy prawidłowości działań organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami – dalej: p.p.s.a.), dokonał też kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz prowadzących do ich wydania postępowań, nie dopatrując się naruszeń przepisów prawa, które to naruszenia powinny skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. VII. 2. Zakreślając ramy materialnoprawne sprawy należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującym w okresie istotnym dla sprawy (rok 2003) kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W tamtym czasie pojęciem kosztów przychodu pomniejszających przychód w celu wyliczenia dochodu do opodatkowania nie były objęte koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c u.p.d.o.p. wynikało, że wydatki na ulepszenie środków trwałych powiększające zgodnie z art. 16 g ust. 13 wartość środków trwałych stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. Przepis art. 9 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tymi "odrębnymi przepisami" są zaś przede wszystkim przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zmianami). Wśród przepisów tej ustawy, które należy mieć szczególnie na uwadze rozpoznając sprawę niniejszą należy wymienić: • art. 22, zgodnie którym dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych • oraz art. 24, zgodnie z którym księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Tak więc spełnienie wyżej wskazanych warunków pozwalałoby na zaliczenie nakładów na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy te zmieć na uwadze, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) nie zwalnia podatnika – w tym wypadku skarżącej – z obowiązku inicjatywy dowodowej w celu wykazania zasadności i celowości poniesienia kosztu dla uzyskania odpowiedniego przychodu. VII. 3. Organy w sprawie niniejszej mimo przeprowadzenia dość szeroko zakrojonego postępowania dowodowego mającego wykazać okoliczności korzystne dla strony, przy niewielkiej inicjatywie dowodowej skarżącej, zebrały materiał dowodowy nie pozwalający na uznanie wskazywanych przez stronę wydatków na zwrot wartości nakładów na podstawie art. 676 k.c. za koszt uzyskania przychodów. Zadziwiający brak dokumentów (z różnych przyczyn) u podmiotów finansujących rzekomo nakłady ulepszające jak i odmowa zeznań przez większość osób reprezentujących te podmioty czyniły organy bezsilnymi w zakresie ustalenia okoliczności korzystnych dla skarżącej. Bezskuteczne też było w tym zakresie zwracanie się przez organy do skarżącej o przedstawienie wyjaśnień i dokumentów związanych ze zwrotem nakładów. Na dokonanie korzystnych dla skarżącej ustaleń nie pozwalała też analiza dostępnych sprawozdań finansowych najemców, która nie odzwierciedlała tak znacznych nakładów na ulepszenie wynajmowanych nieruchomości, jakie były przedmiotem zwrotu przez skarżącą. Niewątpliwie nakłady takie były ponoszone przez szereg lat przed sprzedażą nieruchomości, co nie jest kwestionowane, nie wiadomo jednak do końca jakie nakłady, kto poniósł, czy ponoszący nakłady amortyzowali je jako inwestycje w obcych środkach trwałych, czy też w inny sposób odnosili w koszty uzyskania przychodu, czy wreszcie inwestorzy nie uzyskali "rekompensaty" tych kosztów w stosownych obniżkach czynszu. Jednak sam fakt poniesienia nakładów nie jest wystarczający do zaliczenia ich wartości w koszty uzyskania przychodu, zwłaszcza, że nie wiadomo nawet, który z najemców jakie nakłady poniósł, czy wśród nakładów ulepszających nie ma nakładów poniesionych przez samego wynajmującego (skarżącą lub jej poprzednika prawnego), czy nakłady ulepszające dokonane przez niektórych przynajmniej najemców nie były "rozliczone" w czynszu, co wynikać może z niektórych znajdujących się w aktach postępowania administracyjnego umów najmu. Jedynym dowodem wskazującym na wartość nakładów ulepszających był operat szacunkowy przedstawiony przez skarżącą, jednak operat ten nie mógł być dowodem wystarczającym do wyliczenia wartości nakładów i przypisania ich do poszczególnych podmiotów, którym by takie prawo do zwrotu wartości nakładów przysługiwało, co potwierdzili sami autorzy tego operatu słuchani jako świadkowie, a dokonanej ocenie wartości dowodowej ich zeznań nie sposób przypisać przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Takiemu operatowi szacunkowemu łącznie z dowodami w postaci umowy sprzedaży i umowy przedwstępnej, z których wynikała wola skarżącej i nabywcy do potrącenia nabytych przez nabywcę (spółkę J. sp. z o.o.) rzekomych wierzytelności z tytułu dokonanych przez najemcę nakładów ulepszających nie sposób przypisać cech dokumentów księgowych spełniających wymogi wskazanych wyżej przepisów art. 9 u.p.d.o.p. oraz art. 22 i art. 24 ustawy o rachunkowości. Dokumenty te nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej poczynając od poniesienia nakładów przez rzeczywistego ich inwestora, a tym samym nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności, o jakiej mowa w art. 24 ustawy o rachunkowości. Prawidłowo ocenił też Dyrektor Izby Skarbowej, że zarówno protokół określający kwotę [...] zł jako wysokość nakładów poniesionych przez najemcę spółkę V., jak i wartość inwestycji w obcych środkach trwałych w kwocie [...] zł wynikająca ze sprawozdania finansowego spółki "M." wobec braku stosownej dokumentacji księgowej obrazującej te nakłady nie pozwalała na zaliczenia ich równowartości do kosztów uzyskania przychodu przez skarżącą. Już powyższe okoliczności same w sobie były wystarczające, by nie uznać wskazywanych przez skarżącą dowodów z operatu, zapisów umów dotyczących potrącenie wierzytelności z tytułu nakładów ulepszających oraz dokumentu PK za pozwalające na zaliczenie kwoty [...] zł w koszty uzyskania przychodu. VII. 4. Nie tylko brak udokumentowania kosztów wskazanych w części VI. 3 powyżej był przeszkodą do zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca nie wykazała również dostatecznie celowości kosztu zwrotu nakładów dla uzyskania przychodów. Twierdziła wprawdzie, że wypowiedzenie umów dotychczasowym najemcom, (co było związane z rzekomą koniecznością zrekompensowania im nakładów na warunkach takich, jakie postawili - bez uwzględnienia amortyzacji tych nakładów), służyło umożliwieniu sprzedaży. Nie wykazała jednak, by dalsze pozostawanie najemców w przedmiocie sprzedaży z przejęciem praw i obowiązków wynajmującego przez nabywcę nieruchomości zmniejszało atrakcyjność nieruchomości dla nabywcy, zwłaszcza że nabywcą był podmiot powiązany z tymi najemcami, a nieruchomości mogły służyć nadal wynajmowaniu na dotychczasowe cele. VII. 5. Za nietrafne Sąd uznał też inne zarzuty stawiane w skardze. Wbrew twierdzeniom skargi nie sposób dopatrzeć się takich rozbieżności w ocenach stanu faktycznego dokonanych przez organy obu instancji, by uznać je za naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej naruszenie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyżej omówiono niezasadność zarzutów naruszenia przez organy zasady prawdy materialnej zawartej w art. 187 Ordynacji podatkowej i co do prawidłowości oceny dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w skardze nie powołuje wprawdzie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, jednak wcześniej czyniła zarzut z nieprzeprowadzenia wskazywanego dowodu z opinii biegłych, którzy mogliby dokładnie wyliczyć - zdaniem skarżącej - rzeczywistą wartość nakładów ulepszających. Organy słusznie uznały, że taka opinia dokonana na podstawie stanu faktycznego istniejącego 6 lat po dacie przedmiotowej sprzedaży nie mogłaby stanowić wystarczającego dowodu do rozliczenia nakładów dokonanych wiele lat przed wykonaniem takiej opinii w koszty uzyskania przychodu. VII. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w granicach skargi, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdzono też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania lub powodujących nieważność decyzji chociażby w części. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.