VIII SA/Wa 554/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Barbara Mleczko-Jabłońska /sprawozdawca/, sędzia WSA Piotr Kraczowski, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi R. J. (zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] marca 2014r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) z [...] listopada 2013r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] nr VIN [...] pojemność silnika [...] cm3 rok produkcji [...], w kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] stycznia 2012r. R. J. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Naprawa Samochodów – R.J. złożył w Urzędzie Celnym w R. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki [...] nr VIN [...] pojemność silnika [...] cm3 rok produkcji [...], z terytorium państwa członkowskiego (Holandii) na terytorium kraju. Złożona deklaracja została zaewidencjonowana pod pozycją nr [...]. Podatnik zadeklarował w niej podstawę opodatkowania ww. samochodu w kwocie [...] zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, pismem z [...] stycznia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania. W ocenie organu podatkowego I instancji różnica pomiędzy podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika w deklaracji AKCU, a podstawą opodatkowania ustalona przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. na podstawie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego ustalonej przez organ podatkowy w wysokości [...] zł. Odpowiadając na ww. wezwanie R. J. reprezentowany przez Agencję Celną "[...]" przedstawił opinię rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] stycznia 2012r. W związku z tym, że podatnik nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania postanowieniem nr [...] z [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął postępowanie podatkowe wobec R. J. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. W wyniku jego przeprowadzenia decyzją z [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu, powstałe w dniu [...] stycznia 2012 r., w kwocie [...] zł. W związku z faktem, iż R.J. zapłacił część podatku akcyzowego, wynikającego z deklaracji [...] w wysokości [...] zł, zaległość podatkowa wyniosła [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, tj. kwota [...] zł znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił wartość wyjściową przedmiotowego pojazdu na kwotę brutto w wysokości [...] zł, w oparciu o załączoną przez podatnika opinię techniczną nr [...]. Następnie organ podatkowy I instancji, po uwzględnieniu dodatnich korekt za wyposażenie dodatkowe i pierwszą rejestrację, a także korekt ujemnych za stan utrzymania i dbałość o pojazd, wcześniejsze naprawy oraz konieczne naprawy otrzymał wartość pojazdu w stanie uszkodzonym na podstawie skorygowanej opinii w wysokości [...] zł brutto. Po pomniejszeniu ww. kwoty o podatek od towarów i usług według stawki 23% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, podstawa opodatkowania akcyzą wyniosła [...] zł., a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym [...] zł. Pismem z dnia [...] listopada 2013 r., podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem. R.J. zakwestionował ustalenie wartości pojazdu na poziomie dokonanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. i nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania w całości kwoty wynikającej z załączonej przez niego opinii rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. Odwołujący zakwestionował odrzucenie przez organ podatkowy I instancji wykazanej w ww. opinii ujemnej korekty ze względu na szczególny charakter eksploatacji oraz korekty za wydatek poniesiony na legalizację pojazdu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z [...] marca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie, istotą sporu jest ustalenie czy deklarowana w złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki [...] odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu na rynku krajowym lub też, czy istnieją uzasadnione przyczyny, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości. Dalej Dyrektor Izby relacjonując stan sprawy i przebieg postępowania wskazał, że w sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.). Powołując art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy — w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jednakże na zasadzie odstępstwa od reguły wyrażonej w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to wartość ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz — jeżeli jest to możliwe do ustalenia — z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 powołanej ustawy). W sprawie, jak wskazano różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną z uwzględnieniem uzasadnionych korekt ([...] zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z deklaracji podatkowej ([...] zł) była na tyle istotna tj. 60%, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy. W ocenie organu odwoławczego, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", organ I instancji prawidłowo uznał, że wskazana przez skarżącego wartość samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej. Dyrektor Izby podkreślił, że rezultat badania wiarygodności ceny zadeklarowanej przez stronę i wynikającej z dokumentów nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą skarżący zapłacił. Ustalenie innej wartości rynkowej aniżeli wartość transakcyjna nie jest zatem tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez podatnika cena była w rzeczywistości wyższa. Oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zamiarem natomiast organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym było ustalenie przyczyn, dla których podana przez skarżącego wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej zakupionego samochodu. Organom podatkowym, działającym na podstawie zebranego materiału dowodowego przysługuje prawo weryfikacji prywatnych dokumentów w postaci opinii rzeczoznawców tak, aby wskazaną w nich wartość rynkową urealnić do poziomu średniej wartości rynkowej stanowiącej o zobowiązaniu podatkowym. Pominięcie przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu korekt o charakterze subiektywnym, szczególnie w sprawie, gdzie znane są zasady postępowania rzeczoznawców przy dokonywaniu wycen oraz, gdzie dysponuje się innym materiałem dowodowym nie wymaga wiadomości specjalnych. Powyższe powoduje, iż organom podatkowym, działającym na podstawie zebranego materiału dowodowego przysługuje prawo do weryfikacji prywatnych dokumentów w postaci opinii rzeczoznawców tak, aby wskazaną w nich wartość rynkową urealnić do poziomu średniej wartości rynkowej i stanowiącej o zobowiązaniu podatkowym. Stąd, zgodnie z normą prawa zawartą w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, wartości rynkowej brutto samochodu osobowego marki [...] określonej przez rzeczoznawcę nie można utożsamiać ze średnią wartością rynkową, o której mowa w powołanym przepisie prawa. Zawiera ona bowiem czynniki subiektywne, które to dla opodatkowania akcyzą nie mają znaczenia. W powyższej opinii rzeczoznawca przyjął wartość bazową ocenianego samochodu w kwocie brutto [...] zł. Następnie skorygował tak uzyskaną wartość bazową brutto do wartości rynkowej ocenianego samochodu dokonując jej korekty - korekta za wyposażenie dodatkowe (+[...] zł), korekta za pierwszą rejestrację (+[...] zł), korekty różne w tym, za stan utrzymania i dbałość o pojazd (-[...] zł), z tytułu wcześniejszych napraw (-[...] zł), szczególny charakter eksploatacji (-[...] zł), konieczne naprawy pojazdu (-[...] zł), wydatek za legalizację pojazdu (-[...] zł) uzyskując wartość rynkową brutto spornego samochodu w wysokości [...] zł. Organ podatkowy przyjął opinię techniczną jako materiał źródłowy. Dokonując jego oceny wskazał, że rzeczoznawca, w sporządzonej opinii ustalając wartość rynkową brutto spornego samochodu, uzasadniając dokonane obliczenia wskazał na zużycie nieadekwatne do odczytanego przebiegu i lat eksploatacji (korekta za szczególny charakter eksploatacji) jak również koszty związane z legalizacją auta. Z przyjęciem powyższych korekt organ podatkowy II instancji nie zgodził się wyjaśniając, że zgodnie z Instrukcją określenia wartości pojazdów nr 1/2005 negatywny wpływ na wartość rynkową używanych samochodów może mieć używanie samochodu w nietypowych warunkach, jak też w nietypowy sposób. W wycenie natomiast uprawniony rzeczoznawca nie wskazał, z jakich powodów zastosował korektę za szczególny sposób eksploatacji - 5% i na czym ta szczególna eksploatacja polegała. Uzasadnieniem powyższego nie mogą być natomiast, jak wskazał organ odwoławczy podane w opinii argumenty dotyczące min. wyposażenia samochodu w hak holowniczy, licznych zarysowań powłoki lakierowej, zadrapań podwozia czy ułamania zderzaka, skoro uwzględnione zostały w wycenie korekty za wcześniejsze naprawy jak i za naprawy konieczne. Natomiast co do korekty za wydatek legalizacyjny organ odwoławczy wskazał, że korekta ta jest zawarta w cenniku wg systemu Info–ekspert, na podstawie którego rzeczoznawca określił wartość pojazdu. Ceny zawarte w tym katalogu jako uśrednione zawierają także upusty min. z tytułu importu prywatnego. Zdaniem organu zastosowanie tej korekty prowadziłoby do sytuacji, w której sam fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego byłby przyczyną uzasadniającą obniżenie wartości pojazdu, dlatego korekta ta nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ma ona bowiem bezpośredniego wpływu na wartość rynkową samochodu. Reasumując Dyrektor Izby wskazał, że średnią wartość rynkową spornego samochodu stanowi kwota [...] zł , co wynika z opinii technicznej z pominięciem korekty za szczególny stopień eksploatacji oraz korekty za legalizację pojazdu. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 23% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6% otrzymano kwotę [...] zł. stanowiącą podstawę opodatkowania akcyzą. Przy tak obliczonej podstawie opodatkowania, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] wyniosło [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Celnej deklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki [...] ([...] zł.) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym ([...] zł), przy czym wynika to nie tylko z różnicy procentowej 59% ale również kwotowej (odpowiednio [...] zł). Na koniec organ II instancji ponownie podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma kryterium średniej wartości pojazdu na rynku krajowym, a nie jego cena wynikająca z okoliczności transakcji. Średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, jest wynikiem szeregu transakcji sprzedaży samochodów osobowych na rynku krajowym, nie zaś "wartością" dotyczącą ściśle określonego pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia uzasadnia przyjęcie, iż zasadnie zakwestionowana została przez organy celne wartość przedmiotowego pojazdu z powodu znacznej różnicy podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący R. J. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy : - art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przypadku, gdy w sprawie wystąpiły okoliczności wymagające wiadomości specjalnych, co w konsekwencji doprowadziło do obrazy art. 122 Ordynacji podatkowej, - nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - rzeczoznawcy M. I. (podatnik w trakcie postępowania złożył stosowny wniosek), co doprowadziło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez : - błędną interpretację art. 104 ust. 7, 8, 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że określenie podstawy opodatkowania ma nastąpić poprzez ustalenie średniej ceny rynkowej, podczas gdy brak jest takiej delegacji w przepisach, co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy winien dążyć do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ewentualnie przy uwzględnieniu faktycznej wartości pojazdu - niniejsze doprowadziło również do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych ani naruszenia norm prawa materialnego ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby skutkować uwzględnieniem skargi. Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do ustalenia czy deklarowana przez podatnika w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki [...] nr VIN [...] pojemność silnika [...] cm3 rok produkcji [...], w kwocie [...] zł odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu na rynku krajowym lub też, czy istnieją uzasadnione przyczyny, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości. Tym samym czy organ podatkowy dysponował uprawnieniem do określenia podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w oparciu o tę średnią wartość rynkową. Mająca w sprawie zastosowanie i będąca podstawą rozstrzygania ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.) w art. 104 ust. 1 pkt 2 przewiduje, że podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy — w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Ponadto w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy ustawodawca, celem urealnienia w składanych deklaracjach podatkowych wartości samochodów osobowych, postanowieniami tych przepisów ustawy wprowadził tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania tych pojazdów w prawidłowej wysokości. W myśl zatem art. 104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to wartość ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz — jeżeli jest to możliwe do ustalenia — z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 powołanej ustawy). W sprawie niniejszej po stwierdzeniu, że wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu ustalonej w wysokości [...] zł w oparciu o bazę danych (styczeń 2012) wg notowania Eurotax, organ podatkowy zobligowany był, co następnie uczynił, do wezwania podatnika do zmiany wysokości opodatkowania lub wyjaśnienia przyczyn określonej w deklaracji uproszczonej kwoty. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, zadeklarowana przez podatnika w złożonej deklaracji uproszczonej podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej przez ten organ podatkowy. Sąd zgadza się z argumentacją organu odwoławczego, że zwrot "znacznie odbiega", nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu wykazania tej okoliczności. Może to nastąpić, wobec braku odmiennej regulacji, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek, w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej co należy rozumieć przez "znacznie odbiega", to należałoby przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna. W sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną z uwzględnieniem przyjętych i zdaniem organu uzasadnionych korekt ([...] zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z deklaracji podatkowej ([...] zł) była na tyle istotna ([...] zł, tj.59%), że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy. Istotnie rezultat badania wiarygodności ceny zadeklarowanej przez podatnika i wynikającej z dokumentów nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą strona zapłaciła. Ustalenie innej wartości rynkowej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez podatnika cena była w rzeczywistości wyższa. Oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślić należy, czego organ nie kwestionuje, że zapłata przez skarżącego ceny wynikającej z dokumentu sprzedaży nie była przez organ podatkowy kwestionowana. Natomiast istotne z punktu widzenia określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym było ustalenie przyczyn, dla których podana przez skarżącego wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej zakupionego samochodu. Poza sporem pozostaje, że jako dowód w sprawie na okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto opinię rzeczoznawcy w postaci oceny technicznej [...] przedłożoną organowi podatkowemu przez stronę postępowania. Jednakże złożona wycena nie stanowi, jak słusznie wskazał organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli sporządzona została przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Zgadzając się w pełni z przedstawioną przez organ podatkowy argumentacją popartą orzecznictwem sądowoadministracyjnym przyjąć należy, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować jedynie należy jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). Opiniom takim przydaje się walor dokumentu prywatnego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000r., sygn. akt FSA 1/00). Odróżnić je zatem należy od dowodu z opinii biegłego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego, skoro to on ostatecznie rozstrzyga sprawę. Zatem organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach rzeczoznawców. Z tego też względu zasadnie organy podatkowe uznały, że wartości rynkowej brutto samochodu osobowego określonej przez rzeczoznawcę w ocenie technicznej nie można utożsamiać ze średnią wartością rynkową, o której mowa w powołanym przepisie prawa. Organom podatkowym, działającym na podstawie zebranego materiału dowodowego przysługuje bowiem, z czego skorzystano prawo weryfikacji prywatnych dokumentów w postaci opinii rzeczoznawców tak, aby wskazaną w nich wartość rynkową urealnić do poziomu średniej wartości rynkowej stanowiącej o zobowiązaniu podatkowym. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie do wyceny pojazdu sprowadzonego przez podatnika dla celów podatkowych, zasadnie przyjmując jako miarodajną wartość bazową ocenianego samochodu w kwocie brutto [...] zł. brak było podstaw do zastosowania ujemnych korekt ze względu na szczególny charakter eksploatacji ([...] zł) oraz wydatek na legalizację pojazdu ([...] zł). Organ podatkowy prawidłowo, zdaniem Sądu przyjął i właściwie uzasadnił brak podstaw do przyjęcia korekty ze względu na szczególny charakter eksploatacji. Wg Instrukcji określenia wartości pojazdów nr 1/2005 korekta za szczególny charakter eksploatacji tj. używanie samochodu w nietypowych warunkach, jak też w nietypowy sposób jest stosowana w granicach minus -10% do 0 %. W wycenie zastosowano tę korektę w wysokości 5%. Nie mniej uzasadnienie rzeczoznawcy nie wskazuje na czym polegała szczególna eksploatacja pojazdu i dlaczego taka wielkość korekty została w opinii przyjęta. Zawarte w wycenie informacje o uszkodzeniach , przebiegu i złym stanie technicznym auta nie uzasadniają jej przyjęcia skoro w wycenie zostały uwzględnione zarówno korekty za wcześniejsze naprawy jak i korekta za naprawy konieczne. W tej sytuacji korekta za szczególny charakter eksploatacji na podstawie obrazu uszkodzeń pojazdu nie może być, jak słusznie przyjęto uwzględniona. Organ zasadnie zauważył również, iż fakt, ze sporny samochód jest pojazdem terenowym i jak podnosił skarżący musiał być intensywnie eksploatowany na bezdrożach, z przyczepką, czego dowodem jest hak holowniczy oraz liczne zarysowania i uszkodzenia nie uzasadnia korekty za szczególny charakter eksploatacji wynikającej z używania samochodu w nietypowych warunkach jak też w nietypowy sposób. Odnośnie korekty za wydatek na legalizację auta organ II instancji właściwie też przyjął, że skoro korekta ta zawarta jest w cenniku wg systemu Info ekspert na podstawie którego sporządzona została ocena techniczna nie zasługuje na uwzględnienie. Przyjęcie tej korekty prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu byłoby samo w sobie przyczyną uzasadniającą obniżenie wartości pojazdu. Skoro korekta ta nie ma bezpośredniego wpływu na wartość rynkową auta nie może mieć zastosowania. Sąd również podziela przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację organu, iż przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się pojęciem średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, która to wartość ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika, oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 ustawy). Natomiast średniej wartości rynkowej, o której mowa wart. 104 ust. 11 ustawy nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego. Średnia wartość, stanowiąca punkt odniesienia dla ustalenia podstawy opodatkowania, powinna dotyczyć samochodu możliwie zbliżonego do poddanego opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę fakt, iż nie tylko marka, model i wiek wpływają na wartość pojazdu, ale również stan techniczny, (w tym ewentualne uszkodzenia) wszelkie te elementy należy uwzględnić bezpośrednio w opisie pojazdu dla ustalenia jego średniej wartości rynkowej w przyjętym narzędziu do dokonania analizy porównawczej. Przepis art. 104 ust. 11 o podatku akcyzowym wymaga bowiem, by średnia wartość samochodu osobowego ustalana była w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. Niezasadne okazały się zarzuty skargi naruszenia art. 104 ust. 7, 8, 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Według Sądu organy - w oparciu o zebrane w sprawie dowody - uprawnione były do zweryfikowania zadeklarowanej podstawy opodatkowania biorąc pod uwagę cenę nabycia wynikającą z przedłożonej umowy sprzedaży oraz notowania rynkowe. Należy ponownie podkreślić, że kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej z "uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy, wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. W myśl natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma bowiem kryterium średniej wartości pojazdu na rynku krajowym, a nie jego cena wynikająca z okoliczności transakcji. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 509/11). Stąd też zakup pojazdu przez podatnika za granicą, za cenę wskazaną w dokumencie nabycia nie świadczy o jego wartości rynkowej, bez względu na źródło pochodzenia oraz poziom obrotu gospodarczego. Średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, jest wynikiem szeregu transakcji sprzedaży samochodów osobowych na rynku krajowym, nie zaś "wartością" dotyczącą ściśle określonego pojazdu. Za niezasadny również należy uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co miało wpływ na naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacja podatkowa kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Skoro organy podatkowe w istocie nie kwestionowały wartości dowodowej opinii rzeczoznawcy nr [...], załączonej na etapie postępowania podatkowego przez skarżącego nie było konieczności powołania biegłego. Natomiast w ramach przysługującego uprawnienia do oceny przedłożonego dowodu, możliwa była weryfikacja końcowych obliczeń rzeczoznawcy, w celu ustalenia średniej wartości rynkowej spornego samochodu. Uwzględniając wycenę, która podlegała ocenie tak jak każdy dowód, organy podatkowe uwzględniły ustalenia rzeczoznawcy zawarte w opinii i uznały za wiarygodne w zakresie wyliczenia wartości pojazdu jednak z pominięciem przyjętej korekty pomniejszającej wartość rynkową przedmiotowego pojazdu - korekty za szczególny charakter eksploatacji oraz wydatku za legalizację pojazdu czemu dały wyraz w rzeczowym i przekonywującym uzasadnieniu swego stanowiska. Wbrew zarzutom skargi w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie wydały rozstrzygnięcie, zatem nie doszło do obrazy art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku przesłuchania w charakterze świadka rzeczoznawcy M. I. na okoliczność stanu technicznego pojazdu, wskazać należy, że rozstrzygnięcie organu podatkowego opiera się zasadniczo na podstawie opinii przez niego sporządzonej nr [...], której ustalenia zostały przez organy podatkowe większości przyjęte, a ocenionej jak każdy dowód w sprawie, zawierającej wiadomości specjalne na temat stanu technicznego pojazdu, którymi niewątpliwie dysponował rzeczoznawca. Tak więc działanie organów podatkowych ocenić należy jako nienaruszające wymogów prowadzenia postępowania dowodowego i sposobu formułowania wniosków na podstawie zgromadzonych dowodów. Ten wyżej ustalony stan faktyczny w sprawie, przyjął także za podstawę orzeczenia skład orzekający w sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W jego toku zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.