VIII SA/Wa 555/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. VIII SA/Wa 555/09 UZASADNIENIE I. Pismem z dnia [...] lipca 2009 r. wniesionym [...] lipca 2009 r. skarżąca – J. W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r. (doręczoną skarżącej [...] czerwca 2009 r.) nr [...]. Skarga dotyczyła tej decyzji w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł za wrzesień 2006 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2009 r. w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące wrzesień i październik 2007 r. i uchylił decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie, to jest w części określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty, kwiecień 2008 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., umarzając w tym zakresie postępowanie w sprawie. II. W zaskarżonej skargą do Sądu części decyzja został wydana w oparciu o następujące ustalenia: II.1. U skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności prowadzonej dokumentacji oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] września 2006 r. do [...] kwietnia 2008 r. W toku kontroli ustalono, iż w dniu [...] września 2006 r. skarżąca wniosła do spółki cywilnej Restauracja "[...]" J. W., D. Z. w formie aportu rzeczowego środki trwałe: budynek restauracji [...], drogę dojazdową z parkingiem, zbiornik ścieków i budynek handlowo-usługowy restauracji (częściowo oddany do użytkowania). W decyzji i w aktach sprawy brak jest przy tym danych pozwalających na stwierdzenie, czy to "wniesienie aportu" polegało na wniesieniu wspomnianych wkładów na własność wspólników spółki, czy do używania. Skarżąca dokonała wcześniej odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych wniesionych aportem towarów w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję stwierdził, iż z chwilą wniesienia aportem wymienionych składników majątkowych do spółki towary te stały się przedmiotem czynności zwolnionej od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zmianami – dalej: rozporządzenie VAT), tym samym skarżąca powinna dokonać stosownej korekty podatku naliczonego zgodnie z wymogami art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami – dalej: u.p.t.u.). Organ uznał przy tym, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. "wniesienie aportu rzeczowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów i usług i uznawane jest za sprzedaż". W konsekwencji organ uznał, że zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego powoduje zmianę prawa do odliczeń i w tej sytuacji zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należało skorygować odliczony podatek. II.2. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu podniosła, że w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych i po oddaniu przedmiotowych obiektów do użytkowania służyły one wykonywaniu tej opodatkowanej działalności. Wniesienie tych obiektów do spółki cywilnej nie zmieniło sposobu ich wykorzystywania – nadal były wykorzystywane do prowadzenia takiej samej opodatkowanej działalności gastronomicznej wykonywanej przez skarżącą w ramach spółki cywilnej. Skarżąca wskazywała, że przepisy art. 90 i art. 91 u.p.t.u. nie maja zastosowania w przypadku aportu nieruchomości, gdy przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości w spółce jest identyczne. Powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 maja 2008 r. w sprawie III SA/Wa 364/08, zgodnie z którym podatnik wnoszący aport do spółki nie ma obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku naliczonego, a jednocześnie nie musi wykazywać podatku należnego od przedmiotowej czynności. II. 3. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji co do skutków wniesienia aportu. Wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, zaś zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT zwolnione są od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Organ stwierdził też, że w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami przez spółkę jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów. Dalej organ wywodził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów (usług) przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Organ wskazał, że zgodnie z przepisami art. 91 u.p.t.u. skarżąca powinna zastosować korektę podatku naliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9 u.p.t.u., skoro wcześniej (przed wniesieniem środków trwałych do spółki) miała prawo do odliczenia podatku VAT, a przez wykorzystanie środków trwałych do czynności zwolnionej od podatku (wniesienie aportu do spółki cywilnej) to prawo do odliczenia utraciła. Organ powołał się na analogiczne stanowisko sądów administracyjnych zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21.02.2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1948/06 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/07 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2008r. I FSK 706/07. Wskazał też na pismo Ministra Finansów z [...] marca 2007 r. znak [...] wydane na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej: "ordynacja podatkowa"). III W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżając decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2006 r., która to skarga ma charakter przede wszystkim opisowy, skarżąca zakwestionowała przedstawioną przez organy interpretację przepisów prawa materialnego (wskazanych wyżej). Wskazała ponownie jak w odwołaniu, że zarówno wcześniej przed wniesieniem aportu przedmiotowe środki trwałe były wykorzystywane przez nią do prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej gastronomicznej i po wniesieniu do spółki tych przedmiotów nadal wykorzystywane są one do takiej samej, opodatkowanej działalności. Zdaniem skarżącej obowiązek korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust.1-8 u.p.t.u. występuje jedynie wtedy, gdy występuje sprzedaż zwolniona bądź tzw. mieszana tj. opodatkowana i zwolniona. Jej zdaniem przepisy szczególne zawarte w art. 90 i art. 91 u.p.t.u. dotyczące podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych nie mają zastosowania do przypadku aportu nieruchomości do spółki, gdy przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości w nowej spółce jest identyczne. Skarżąca dalej wywodzi, że zastosowana przez organy interpretacja prawa prowadzi do sytuacji, gdy VAT naliczony od nabycia takich środków trwałych nigdy nie zostanie odliczony, bo prawo do jego odliczenia traci nabywca tych towarów wnoszący je aportem do spółki, jak też takiego prawa do odliczenia nie uzyska spółka. Jest to jej zdaniem ewidentne złamanie zasad rządzących podatkiem od towarów i usług wynikających zarówno z VI Dyrektywy VAT jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżąca wskazuje, że na gruncie Dyrektywy VI wniesienie aportu jest czynnością opodatkowaną, która może podlegać wyłączeniu z podatku VAT, zaś Dyrektywa 2006/112 wprowadza zamkniętą listę czynności, które muszą lub mogą być zwolnione z VAT i nie wymienia wśród nich aportu. Na gruncie Dyrektywy warunkiem wyłączenia z VAT aportu jest stosowny przepis ustawy, w polskiej ustawie takiego przepisu brak. Dalej skarżąca wywodzi, że skoro brak jest ustawowego przepisu wyłączającego aport z opodatkowania podatkiem VAT, a zgodnie z orzecznictwem ETS organy państwa nie mogą w sporze z podatnikiem powoływać się na niewłaściwą implementację dyrektywy, to należy przyjąć, że podatnik może nie naliczać podatku należnego od wniesienia aportu do spółki, opierając się na przepisie rozporządzenia VAT, jednocześnie uznając tę czynność za opodatkowaną i utrzymać pełne odliczenie VAT naliczonego. Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 364/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 528/06 zgodne z jej stanowiskiem oraz pisma organów podatkowych ze strony internetowej Ministerstwa Finansów. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Powtórzył dotychczas przedstawianą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. V.1. Stan faktyczny jest w sprawie niesporny, gdyż skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów co do wniesienia przez nią składników majątkowych do spółki cywilnej jako wkładu do tej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami – dalej p.p.s.a.) na wstępie zauważa, że organy nie poczyniły istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, a nawet jeśli takie ustalenia poczyniły, to nie znalazły one odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, jak też w aktach administracyjnych przedłożonych sądowi. Chodzi tu o ustalenie, czy przedmioty wkładu zostały wniesione do spółki cywilnej na własność, czy tylko do używania. Zwrócić bowiem uwagę należy, że zgodnie z przepisami prawa cywilnego, w szczególności z przepisem art. 862 Kodeksu cywilnego, wkłady rzeczowe do spółki mogą być wniesione do używania lub na własność, zaś zgodnie z art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnik spółki cywilnej nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałami w poszczególnych składnikach tego majątku. Zawarta w art. 120 ordynacji podatkowej zasada działania organów na podstawie przepisów prawa nakazuje organom podatkowym stosowanie całości przepisów obowiązującego prawa, a więc i przepisów kodeksu cywilnego. Rozpatrując więc kwestie skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, takich jak w przedmiotowej sprawie wniesienie wkładów do spółki cywilnej, organy podatkowe nie mogą nie zauważać kwestii cywilnoprawnych, których właściwa ocena jest niezbędna do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Brak takiej oceny – w tym wypadku brak ustalenia jaki jest charakter prawny wniesienia przez skarżącą wkładów (do używania, czy na własność) – uniemożliwia w ocenie sądu dostatecznie wnikliwą ocenę prawidłowości stosowania procesu wykładni przepisów prawa podatkowego i jego zastosowania do niewystarczająco rozpoznanego stanu faktycznego. Konkludując powyższe wywody należało uznać, że brak ustaleń organów jaki był charakter wkładów do spółki, stanowił naruszenie zawartej w art. 122 ordynacji podatkowej zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wynikającego z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Brak dokonania tych ustaleń mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dopiero właściwe ustalenie tej okoliczności mogłoby pozwolić na właściwa analizę przepisów zawartych w ustawie i ich zastosowanie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Tymczasem w istocie całe wnioskowanie organów o obowiązkach podatkowych było oparte na treści § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenie VAT z 2004 r., zgodnie z którym to przepisem zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Wskazywany przepis rozporządzenia zwalniając aporty od podatku nie odróżnia wprawdzie czy chodzi o aporty wnoszone do spółki na własność czy do używania i w aspekcie tego tylko przepisu zbędne jest ustalanie, czy chodzi o aport wniesiony do używania czy na własność, jednak z samego tylko tego podustawowego przepisu nie może wynikać nakładanie na podatnika (w tym wypadku skarżącą) ciężarów podatkowych. V.2. Wskazane w pkt V.I powyżej uchybienia organów podatkowych nie były jedynymi, jakie stwierdził Sąd rozpoznając sprawę. Wskazane wyżej oparcie zaskarżonych decyzji na przyjęciu, iż wniesienie przez skarżącą aportu było czynnością zwolnioną skutkującą obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego VAT zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 7 u.p.t.u. stało się źródłem wadliwego rozpoznania przez organy podatkowe treści norm prawnych wynikających w szczególności z art. 90 i art. 91 u.p.t.u., co mogło być przyczyną wadliwego ich zastosowania. Dla prawidłowego rozpoznania norm prawnych wynikających z przepisów art. 90 i art. 91 u,p.t.u. i właściwego ich zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie należy wyjść od treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określających zakres opodatkowania, w szczególności art. 5 ust, 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś zgodnie z art., 7 ust. 2 pt 2 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Ze wskazanych przepisów wynikają zdaniem sądu dwie normy: 1) opodatkowaniu podlega dostawa towarów, która jest odpłatna (art. 5 ust. 1 pkt 1), przy czym z dostawą tą jest związane przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1) 2) opodatkowaniu podlega przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w tym również przekazanie nieodpłatne), jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności. Dokonując subsumcji przedmiotowego stanu faktycznego do wyżej rozpoznanych norm prawnych należy stwierdzić, że w odniesieniu do normy z pkt 1 wniesienie wkładu do spółki cywilnej nie ma charakteru odpłatnego. Wnoszący wkład nie uzyskuje w zamian żadnego ekwiwalentu – zapłaty. Zawierając umowę spółki cywilnej z drugą osobą (lub większą ich liczbą) wspólnik zobowiązuje się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego). Wniesienie wkładu jest więc immanentną cechą przystąpienia do spółki rozumianego jako powstanie określonego węzła obligacyjnego miedzy wspólnikami i nie jest związane z otrzymaniem w zamian jakiegoś świadczenia ekwiwalentnego o charakterze odpłatności. Nie ma tu nawet takiej namiastki otrzymania ekwiwalentu za wniesione wkłady, jakimi są np. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesione wkłady. Wniesienie wkładu do spółki cywilnej nie wiąże się też z przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zwłaszcza gdy wniesienie wkładów następuje tylko do używania, gdyż w takim przypadku z mocy art. 862 Kodeksu cywilnego stosuje się do takiej sytuacji przepisy o najmie. Również przy wniesieniu wkładów na własność można mieć wątpliwości, czy następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, biorąc pod uwagę, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem w poszczególnych składnikach majątku wspólnego, zaś spółka cywilna na gruncie przepisów cywilnoprawnych nie mając żadnych cech podmiotu praw i obowiązków (jest tylko stosunkiem obligacyjnym łączącym wspólników) nie może jako taka być właścicielem, a więc tym samym nie może rozporządzać jakimkolwiek towarem jak właściciel. Ponieważ jednak – jak wyżej wskazano – organy nie ustaliły, jaki był prawny charakter wniesienia przez skarżącą wkładów do spółki cywilnej, Sąd w tym zakresie nie będzie dalej rozwijał ostatecznego stanowiska w zakresie stosowania prawa do hipotetycznych tylko, a nie jednoznacznie ustalonych w sprawie stanów faktycznych. Odnosząc się do normy z pkt 2 (opodatkowaniu podlega przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem) zdaniem Sądu należy przyjąć, że skarżąca zawiązując spółkę cywilną, w ramach której dalej prowadzi taką sama jak wcześniej prowadzona indywidualnie działalność gospodarcza w zakresie gastronomii, i wnosząc do tej spółki wkład mający służyć tej działalności nie przekazuje towarów będących przedmiotem wkładu na cele inne niż związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Tylko w przypadku przystąpienia do spółki handlowej (zwłaszcza w odniesieniu do spółek kapitałowych) można mówić o tym, że przystępujący wspólnik nie prowadzi działalności prowadzonej przez spółkę handlową, gdyż działalność tę prowadzi ta właśnie spółka handlowa. Zgodnie z art. 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. Nr 173 poz. 1807 ze zmianami) – przedsiębiorcą jest: • osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarcza, • wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Zatem to nie spółka cywilna jest przedsiębiorcą i nie ona prowadzi przedsiębiorstwo, lecz przedsiębiorcami są jej wspólnicy. W tej sytuacji wniesienie przez wspólnika przedsiębiorcę wkładu do spółki cywilnej nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Reasumując tę część wywodów Sąd uznał za niesłuszne, niezgodne z przepisami prawa materialnego poglądy organów podatkowych wyrażające się w istotnym dla treści zaskarżonej decyzji stwierdzeniu, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wniesienie aportu rzeczowego (w odniesieniu do spółki cywilnej) spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów i usług i uznawane jest za sprzedaż. Skoro zaś wniesienie jako wkładu do spółki cywilnej przedmiotu (towaru) wykorzystywanego przez wnoszącego w jego dotychczasowej indywidualnej działalności gospodarczej, nie stanowi przekazania tego przedmiotu na cele inne niż związane z prowadzeniem przez niego przedsiębiorstwem, w sytuacji gdy w ramach spółki cywilnej wnoszący wkład współprowadzi nadal przedsiębiorstwo, to tym samym brak jest podstaw do zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u., gdyż nie zmienia się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. V.3. Organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje pominęły w swych rozważaniach treść art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. Organy oparły swoją decyzję na podstawie przepisu ustawowego art. 91 ust. 7 u.p.t.u. dokonując wykładni tego przepisu w ten sposób, że zgodnie z tym przepisem procedura korekty podatku obliczonego opisana w art. 91 ust. 1-5 u.p.t.u. "ma zastosowanie w przypadku, w którym podatnik w momencie nabycia towaru wykorzystywał go w całości do czynności opodatkowanych lub w całości do czynności zwolnionych od podatku, po czym towary te zacznie wykorzystywać – w pierwszym przypadku – do czynności niedających prawa do odliczenia podatku lub – w drugim przypadku – do czynności opodatkowanych". Wskazać tu należy, że przepisy art. 91 ust 1-5 u.p.t.u. (do stosowania których odsyła art. 91 ust. 7 u.p.t.u.) mają charakter proceduralny dotyczący sposobu stosowania korekty w sytuacjach powstania ku temu warunków i podstaw materialnoprawnych wskazanych w art. 90 u.p.t.u. Dlatego też zastosowanie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wymaga analizy stanu faktycznego na tle norm prawnych wynikających z art. 90 u.p.t.u. Ponieważ przedmioty aportu były środkami trwałymi, a ich opis może wskazywać również na to, że przynajmniej niektóre z nich mają charakter nieruchomości, w przypadku ustalenia, że ich wniesienie do spółki cywilnej stanowiło dostawę towarów, konieczne jest dokonanie analizy, czy nie mają zastosowania w tej sytuacji przepisy art. 90 ust. 5 lub art. 90 ust. 6 u.p.t.u.. VI. Sąd rozważył wskazywane przez organy i skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych. VI.1. Co do orzeczeń wskazywanych przez organy, sąd rozpoznający sprawę niniejszą zauważył, że argumentacja tam zawarta nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Jak wyżej wskazano, istotą argumentacji będącej podstawą rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej jest charakter wkładu do spółki cywilnej jako ewentualnej podstawy do zastosowania korekty podatku opartej na przepisach art. 90 i 91 u.p.t.u., zaś wskazywane przez organy orzeczenia dotyczą wkładów do spółek prawa handlowego. Pomiędzy tymi dwoma stanami zachodzi fundamentalna różnica: jak wyżej wykazywano, wspólnik spółki cywilnej prowadzi (współprowadzi z drugim wspólnikiem) działalność gospodarczą, podczas gdy w przypadku spółek handlowych, to te spółki (a nie ich wspólnicy) są przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarcza, zawsze więc wniesienie wkładu (aportu) do spółki handlowej jest przekazaniem towaru podmiotowi odrębnemu od wnoszącego wkład. VI.2. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zawarte w tezach wskazywanego przez skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 364/08, (skarga kasacyjna Ministra Finansów od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.12.2009 r. sygn. akt I FSK 1393/08) uznając przy tym, że stanowisko to jest trafne również na tle VI Dyrektywy VAT. Przyjmując jako swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu wskazywanego wyroku Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą odmawia zastosowania przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT z 2004 r. w zakresie, w jakim ustanawia on zwolnienie przedmiotowe od aportu wnoszonego do spółki cywilnej i tym samym mógłby wpływać na powstanie obowiązku korekty podatku VAT u wnoszącego taki wkład. VII. Uznając, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane ze wskazanymi wyżej: naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) i pkt c) p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a. sąd orzekł jak wyroku. Sąd nie orzekał o kosztach z uwagi na brak w tym zakresie stosownego wniosku skarżącej reprezentowanej przez radcę prawnego.