VIII SA/Wa 557/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę; 2) uchyla decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...]; 3) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...]; 4) oddala skargę w pozostałym zakresie; 5) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części dotyczącej odsetek za zwłokę, do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Spółka z o. o. w R. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2008 r. Przedmiotem decyzji organu I instancji było określenie skarżącej zobowiązania ([...] zł) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za grudzień 2003r. ([...] zł). Swoją decyzję organ I instancji zmienił w ramach wymiaru uzupełniającego decyzją z [...] marca 2009 r., w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę ([...] zł). Spółka deklarowała 0 zł tytułem należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. (zeznanie podatkowe CIT – 8), po dokonaniu odliczeń od dochodu z tytułu strat za lata ubiegłe ([...] zł). Dokonanie przez organ I instancji wymiaru uzupełniającego (zwiększenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek za grudzień 2003 r.) poprzedzone było wydaniem przez Dyrektora IS stosownego postanowienia z [...] stycznia 2009 r. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik US zaniżył wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek, pomijając zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za marzec, sierpień i listopad 2003 r. 2.1. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania w niniejszej sprawie. Powołał się przy tym na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wyjaśnił, że skarżąca okazała kontrolującym tylko 3 faktury dotyczące jej przychodów i raport kasowy za okres od stycznia do sierpnia 2003 r. Okazała także umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz budynku hotelowego za łączną kwotę [...] zł (dalej: "nieruchomość"). Ponieważ Spółka nie okazała innych dokumentów źródłowych dotyczących jej przychodów, a prowadzone przez nią księgi rachunkowe nie zawierają zapisów w tym zakresie, to Naczelnik US określił wartość przychodów w wysokości deklarowanej przez Spółkę ([...] zł) za poszczególne miesiące 2003 r. (CIT – 2 za I – XI) oraz wykazanej w zeznaniu podatkowym (CIT – 8), powiększonej o jej przychód uzyskany w grudniu 2003 r. ([...]zł). Ostatnio wymieniona kwota nie została zaliczona przez Spółkę do jej przychodów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów organ I instancji ustalił zaś na podstawie okazanych przez Spółkę dokumentów źródłowych (faktury i listy płac), a także na podstawie oceny dowodów ze źródeł osobowych. Skarżąca poniosła bowiem w 2003 r. wydatki tytułem czynszu za 9 miesięcy tego roku ([...]zł netto). Łącznie koszty uzyskania przychodów stanowią kwotę [...] zł. Odliczeniu od dochodu zdaniem Naczelnika US podlega także kwota [...]zł tytułem strat poniesionych przez Spółkę w latach ubiegłych, z uwzględnieniem decyzji wydanych dla Spółki w tym zakresie (k. [...], teczka nr [...] akt podatkowych). 2.2. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka podniosła, że deklaracje CIT – 2 wypełniała osoba, która nie posiadała stosownych kwalifikacji. Stąd zawyżenie deklarowanego przez Spółkę przychodu o [...]zł. Skarżąca wskazała na różnice pomiędzy deklaracjami VAT – 7 i CIT – 2. Dodała, że prezes zarządu Spółki podpisywał deklaracje w dobrej wierze. Powołała się przy tym na korektę deklaracji CIT – 2 za okres od [...] stycznia do [...] listopada 2003 r. 2.3. Dyrektor IS stwierdził, odnosząc się do zarzutów skargi, że przychodem Spółki ze sprzedaży nieruchomości jest kwota należna, określona w umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego. Część niewypłaconej Spółce należności została zliczona do jej kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. ([...]zł netto) tytułem czynszu najmu. Dowodami w sprawie są deklaracje składane przez Spółkę, podpisane przez jej prezesa. Organ I instancji ocenił prawidłowo zebrany w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że jej dochód za 2003 r. został obliczony wadliwie. Wykazała w pierwotnej deklaracji CIT – 2 za listopad 2003 r. przychód w kwocie [...] zł. W tej wysokości przychód Spółka wykazała również w zeznaniu podatkowym za 2003 r. (CIT – 8). Skoro okazała fakturę dotyczącą przychodu osiągniętego w grudniu 2003 r. ([...]zł netto), której nie uwzględniła w zeznaniu podatkowym, to deklarowany przychód należało powiększyć o [...]zł. Przychody wykazane w deklaracjach (CIT – 2) oraz zeznaniu podatkowym (CIT – 8) są nadto zbliżone do obrotów wykazywanych w deklaracjach VAT – 7. Różnica dotyczy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, która to czynność nie podlegała wówczas opodatkowaniu VAT. Korekta deklaracji CIT – 2 za listopad 2003 r. została przy tym uznana za bezskuteczną, jako złożona w trakcie postępowania podatkowego, mocą ostatecznej decyzji Dyrektora IS z 20 lutego 2009 r. Prawidłowo Naczelnik US obliczył także wysokość strat z lat ubiegłych, podlegających odliczeniu od dochodu za 2003 r. ([...]zł). 3. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. Pismem z [...] lipca 2009 r. wniosła zatem skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił jej zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego zdaniem, podstawowym dowodem pozwalającym na określenie przychodów Spółki nie mogą być wadliwie sporządzone deklaracje (CIT). Podniósł, że odliczeniu od dochodu podlega deklarowana przez Spółkę kwota [...]zł tytułem strat z lat ubiegłych. Przychodem nie jest zaś kwota [...] ze sprzedaży bezrachunkowej oraz kwota [...] zł ze sprzedaży nieruchomości, której to kwoty Spółka nie otrzymała. 4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powołał się na decyzje określające straty Spółki za lata ubiegłe w kwotach mniejszych od deklarowanych. Zarzuty postawione przez autora skargi uznał przy tym za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych od tych, które zostały w niej podniesione. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.2. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 5.3. Zdaniem Sądu, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US z [...] marca 2009 r., zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 230 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale tylko odnośnie określenia wysokości odsetek za zwłokę. Organy podatkowe dokonały bowiem rozszerzającej, a przez to błędnej wykładni tego przepisu, poprzez przyjęcie, że może on stanowić podstawę do dokonania wymiaru uzupełniającego w tym zakresie. Z tej przyczyny uchylona została zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę. Sąd uchylił nadto decyzję organu I instancji z [...] marca 2009 r. (w całości) wydaną w ramach wymiaru uzupełniającego, a także poprzedzające ją postanowienie Dyrektora IS z [...] stycznia 2009 r. zwracające sprawę Naczelnikowi US w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Brak było bowiem w realiach niniejszej sprawy wystarczających podstaw do zastosowania powoływanej instytucji wymiaru uzupełniającego. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie dostrzegł natomiast wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, tj. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 6.1. W pierwszej kolejności uzasadnienia wymaga kwestia dotycząca wadliwości decyzji Dyrektora IS w części dotyczącej wymiaru uzupełniającego. Zgodnie z art. 230 § 1 Op (zdanie pierwsze), w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Ponieważ przepis art. 230 § 1 Op wprowadza wyjątek od zakazu reformationis in peius wyrażonego w art. 234 tej ustawy, to jego wykładni należy dokonywać w sposób ścisły (zob. Andrzej Kabat [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek; LexisNexis 2007, s. 716). 6.2. Wykładnia językowa art. 230 § 1 Op (zdanie pierwsze), nie uzasadnia zdaniem Sądu wniosku, że dopuszczalne jest dokonywanie wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji organu I instancji i tym samym pogorszenia sytuacji podatnika w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę. Skoro racjonalny ustawodawca nie wymienił zaniżenia wymiaru odsetek za zwłokę jako przesłanki do zwrotu akt organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego (także dokonując nowelizacji omawianego przepisu i dodając § 1a), to zdaniem Sądu przyjąć należy, iż jego wolą było objęcie podatników ochroną procesową w tym zakresie, na podstawie art. 234 Op, bez wyjątków wskazanych wprost w art. 230 § 1. Dodać warto, że organ odwoławczy nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego decyzją organu I instancji z [...] sierpnia 2008 r. w przedmiocie określenia Spółce odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek. Tym samym brak było podstaw do pominięcia zasady wynikającej z art. 234 Op. 7.1. Sąd nie znalazł zaś podstaw do stwierdzenia, że w pozostałym zakresie (wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Nie dostrzegł także wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 7.2. Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), przychodami z działalności gospodarczej w 2003 r. były przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane (po dokonaniu wyłączeń, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie). Czyli przychodem była także wierzytelność pozostawiona na poczet czynszu najmu, zaliczona nadto przez organy podatkowe w części na poczet kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Z treści art. 187 § 1 Op wynika natomiast, że składane przez podatnika deklaracje i zeznania podatkowe są dowodami w sprawie. Podlegają one swobodnej, ale nie dowolnej, ocenie organu podatkowego, tak jak i inne dowody zgromadzone w sprawie (art. 191 Op). Skoro Spółka deklarowała za poszczególne miesiące 2003r. (od I do XI) przychody w łącznej kwocie [...] zł, którą to kwotę wykazała także jako przychody w zeznaniu podatkowym za 2003 r. (CIT – 8), to organy trafnie przyjęły, że wymieniona kwota jest przychodem Spółki. Należało ją jedynie powiększyć o przychód uzyskany przez Spółkę w grudniu 2003 r. ([...] zł). Skarżąca nie wykazała zaś, że deklarowane przez nią kwoty przychodów są nieprawidłowe. Deklaracje i zeznanie zostały przy tym podpisane przez osobę uprawnioną (prezesa Spółki). Gołosłowne są zarzuty skargi co do tego, że przychody Spółki zostały zawyżone o [...] zł. Tak samo, jak i zarzuty dotyczące zaniżenia odliczeń od dochodu z tytułu strat poniesionych przez Spółkę w latach 1998 – 2002. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że w świetle art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., odliczeniu od dochodu podlegają straty z lat ubiegłych, z tym, że w którymkolwiek z 5 następujących po sobie lat, odliczenie nie może przekroczyć 50% straty. Dodać warto, że część ceny sprzedaży nieruchomości, która nie została wypłacona przez nabywcę skarżącej, pomniejszona o czynsz najmu, stanowi wierzytelność Spółki, gdyż stosowna umowa w tym zakresie została zawieszona (s. 3 zaskarżonej decyzji). Ponieważ skarga nie zawiera zarzutów naruszenia konkretnych przepisów postępowania lub (i) prawa materialnego, a postawione w jej treści zarzuty nie zostały w zasadzie uzasadnione, to Sąd czuje się zwolniony z obowiązku dalszego odnoszenia się do opisowych (kwotowych) zarzutów postawionych przez jej autora. 8. Po uchyleniu przez Sąd zaskarżonej decyzji w części i po uchyleniu w całości decyzji organu I instancji z [...] marca 2009 r. wydanej w ramach wymiaru uzupełniającego wraz z poprzedzającym tą decyzję postanowieniem Dyrektora IS wydanym w trybie art. 230 § 1 Op, w obrocie prawnym pozostaje w całości decyzja Naczelnika US z [...] sierpnia 2008 r. i decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy tą decyzję. Sąd oddalił bowiem skargę w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych. Organy podatkowe nie muszą zatem niniejszej sprawy ponownie rozpatrywać. Z tej przyczyny Sąd odstępuje od obowiązku wskazanego w art. 141 § 1 (zdanie drugie) u.p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 151 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Decyzje zostały uchylone z innych przyczyn od tych, które zostały wskazane w treści skargi. Skarżąca nie wykazała przy tym, że poniosła jakiekolwiek koszty związane z uwzględnieniem jej skargi. Wpis sądowy został pobrany tylko od wartości zobowiązania podatkowego. Czyli Sąd nie miał podstaw do orzekania o zwrocie kosztów postępowania.