VIII SA/Wa 558/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., w wyniku rozpoznania odwołania M. P. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z dnia [...] grudnia 2010 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2006 roku w wysokości [...] zł. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Powyższe decyzje zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 1.2. W dniu [...] listopada 2006 r. skarżący wraz z żoną, umową przeniesienia własności zbyli stanowiącą współwłasność majątkową małżeńską niezabudowaną nieruchomość o powierzchni [...] m2 za kwotę [...] zł (½ z [...] zł). Zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Następnie w ustawowym terminie skarżący złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, z którego wynikało, iż przychód uzyskany ze sprzedaży powyższej nieruchomości zostanie wydatkowany, nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie w kraju lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. 1.3. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, iż skarżący nie wydatkował przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.. Zatem organ podatkowy wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2006 r.. 2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik US w G. wobec niespełniania przesłanek do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 oraz art. 21 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2006 roku w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, iż skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego w 2006 r. przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Powołując przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. podkreślił także, że wskutek niespełniania przesłanek w nim określonych, skarżący nie mógł skorzystać i z tej ulgi przewidzianej w tym przepisie, ponieważ sprzedana przez niego wraz z żoną niezabudowana nieruchomość nie stanowiła gospodarstwa rolnego. Zgodnie bowiem z definicją gospodarstwa rolnego, w myśl ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969), do której odsyła u.p.d.o.f., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej inna niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej. Natomiast przedmiotowa nieruchomość, w ocenie organu I instancji warunków tych nie spełniała, stanowiła w części o powierzchni [...] m2 grunty orne oraz w części o powierzchni [...] m 2 lasy i grunty leśne i sprzedaż tej nieruchomości podlegała w konsekwencji opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynoszącym 10 % uzyskanego przychodu, na podstawie art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. 3. W odwołaniu, złożonym w ustawowym terminie, skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie przepisów: • art. 120, art. 121 i art. 123, art. 122 i art. 187 § 1 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania; • art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. 3.1. W uzasadnieniu pełnomocnik wywiódł, wskazując na zapis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz na definicję gospodarstwa rolnego określoną w cytowanej wyżej ustawie o podatku rolnym, iż skarżący jako właściciel gospodarstwa rolnego, który sprzedał część nieruchomości wchodzących w skład tego gospodarstwa korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w w/w przepisie u.p.d.o.f.. W jego ocenie zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy sprzedaży nieruchomości będącej częścią gospodarstwa rolnego, a nie tylko gruntów rolnych. Zatem skarżący będący właścicielem gospodarstwa rolnego jako rolnik w rozumieniu przepisów ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników oraz ustawy o podatku rolnym nie podlega podatkowi od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika organ pominął te istotne elementy stanu faktycznego, co niewątpliwie w jego ocenie miało istotny wpływ na wynik postępowania – organ określił niezasadnie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zastosował w stosunku do skarżącego ulgi podatkowej przewidzianej w cytowanym przepisie ustawy podatkowej. 4. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji zauważył w pierwszej kolejności, że wedle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych każda ulga podatkowa stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego stosowanie ulg trzeba oceniać na podstawie literalnego brzmienia obowiązujących w tej kwestii przepisów. Nie można zatem stosować wykładni rozszerzającej ani celowościowej, lecz priorytetowo wykładnię językową. Mając na uwadze powyższe zasady oraz cytując przepisy będące podstawą materialnoprawną w sprawie niniejszej organ stwierdził, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest wydatkowanie przychodu na "cele mieszkaniowe". W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy uznał więc, iż odpłatne zbycie przez skarżącego przedmiotowej nieruchomości stanowiło źródło przychodu, tj. nastąpiło przed upływem pięciu lat od jej nabycia, które miało miejsce w 2005 roku. Wobec złożonych do akt sprawy dokumentów, świadczących o tym, że skarżący przychód uzyskany w 2006 r. ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczył na nabycie niezabudowanej nieruchomości użytku sadowniczego (stanowiącej gospodarstwo rolne) oczywistym stało się, iż w sprawie nie znalazło zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. na skutek nie przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Powołując się natomiast na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 określające drugą z ulg, a którego niezastosowanie stało się zarzutem odwołania, organ odwoławczy podzielił w tej kwestii stanowisko organu I instancji. Poparł również zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej tego organu. Powtórzył wobec powyższego, wskazując na zapisy § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, stanowiącego zamknięty katalog, iż zbyta nieruchomość skarżącego nie stanowiła w świetle powołanych uregulowań gospodarstwa rolnego, gdyż wchodząca w jej skład powierzchnia użytków rolnych nie przekraczała 1 ha fizycznego, jak i 1 ha przeliczeniowego. DIS wskazał przy tym, iż nawet stosując najwyższy przelicznik wynikający z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku rolnym, tj. 0,20 przewidzianego dla użytków rolnych, obszar ten nie przekroczy 1 ha przeliczeniowego. W ocenie organu odwoławczego nie znalazło zatem zastosowania zwolnienie przedmiotowe wskazane w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.- grunty orne o powierzchni [...] m2 stanowiące część niezabudowanej nieruchomości nie spełniły normy powierzchniowej przewidzianej dla gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu z przepisu jasno wynika również, iż lasy i grunty leśne nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. W konsekwencji, DIS stwierdził, iż przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. nie korzystał ze zwolnienia podatkowego, zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie określonej w art. 28 u.p.d.o.f.. 5. Pismem z dnia [...] maja 2011 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczne w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie decyzji obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów: • prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię; • postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania: - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Op. 5.1. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż należy zgodzić się ze stwierdzeniem DIS, iż normy prawne w zakresie ulg podatkowych jako określające odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania podlegają ścisłej wykładni gramatycznej. Natomiast zakaz wykładni rozszerzającej dotyczy w jego ocenie zarówno rozszerzania zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego, jak i ograniczenia stosowania w wyniku wykładni rozszerzającej poprzez wprowadzanie warunków korzystania z ulg nie ustanowionych przez ustawodawcę. Stwierdził następnie, iż racjonalny ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 posłużył się alternatywą, stanowiącą, że ze zwolnienia korzysta przychód ze sprzedaży całości lub dowolnej części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Wskazał, iż ustawodawca nie wprowadził w treści tego przepisu żadnych warunków co do wielkości części będącej przedmiotem sprzedaży, jak również warunku, że z przedmiotowego zwolnienia korzysta wyłącznie część nieruchomości, która po sprzedaży może stanowić samodzielnie odrębne gospodarstwo rolne. Pełnomocnik zgodził się nadto z twierdzeniem organu odwoławczego w części, że zbywana nieruchomość nie stanowiła gospodarstwa rolnego. Podkreślił jednak, że stanowiła ona część gospodarstwa rolnego zbywcy, który jest rolnikiem. Wywnioskował zatem, że ulga ta ma zastosowanie do zbycia nieruchomości stanowiącej część gospodarstwa rolnego o dowolnej powierzchni, zaś jedynym warunkiem wprowadzonym przez ustawodawcę jest konieczność zachowania jej rolnego charakteru. W jego ocenie DIS wprowadził do przedmiotowego zwolnienia w sposób nieuprawniony dodatkowy warunek ograniczający zakres tego zwolnienia, a który nie został określony przez ustawodawcę w tym przepisie. Stanowi to więc naruszenie zasad wykładni gramatycznej i wskazanych przepisów Op. 5. Odpowiadając na skargę, DIS w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację. Zauważył, iż zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego są w znacznej mierze powtórzeniem argumentacji wniesionego uprzednio odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. 6.1. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlega legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem przez ustawodawcę do badania, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego lub procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana - co do zasady - z uwzględnieniem stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją podatkową orzekającą merytorycznie o prawach i obowiązkach podatkowych strony skarżącej. 6.2. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Poza sporem w sprawie niniejszej jest, że przychód z przedmiotowej sprzedaży nieruchomości jest objęty opodatkowaniem na podstawie tego przepisu. Od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział wyjątki, które zostały uregulowane, między innymi w art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 u.p.d.o.f. (ten ostatni – w czasie przedmiotowym dla sprawy obecnie już nie istnieje). Na obecnym etapie postępowania jest poza sporem, że organ zasadnie nie uwzględnił tzw. ulgi "mieszkaniowej" z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., gdyż w sposób nie budzący wątpliwości ustalił, że skarżący nie przeznaczył uzyskanych ze zbycia nieruchomości środków na cele i w czasie uprawniającym do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. 6.3. Istotą sporu w sprawie niniejszej jest kwestia zastosowania czy też niezastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Organ podatkowy w celu zastosowania prawa powinien w pierwszej kolejności ustalić treść normy prawnej na podstawie wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, ustalić prawidłowo stan faktyczny zgodnie z przepisami postępowania i dokonać subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo wyinterpretowanych z przepisów norm prawa materialnego. Błąd na chociażby jednym etapie powoduje wadliwość procesu stosowania prawa. Taki właśnie błąd popełniły organy obu instancji dokonując wykładni przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. sprowadzającej się do tego, że zdaniem tych organów jednym z warunków, jakie muszą być spełnione dla zwolnienia na podstawie tego przepisu, od podatku przychodu ze sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest to, by zbywana nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dokonana przez organy obu instancji jest błędna, stanowi zatem naruszenie tego przepisu prawa materialnego. 6.4. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przy tym przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku, niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Dla spełnienia wyżej wymienionej przesłanki pozytywnej wymagane jest, by w dacie sprzedaży zbywca był właścicielem nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Brak jest podstaw do wywiedzenia z tego przepisu normy sprowadzającej się do tego, że dla zastosowania zwolnienia koniecznym jest, by sprzedawana część nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego zbywcy sama w sobie, czy nawet łącznie z innymi nieruchomościami już posiadanymi przez nabywcę, stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu trafnie wskazywanych przez organy przepisów art. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zmianami). Dlatego też, skoro strona skarżąca w momencie sprzedaży nieruchomości posiadała status podmiotu prowadzącego gospodarstwo rolne, to spełniała pierwszy z warunków normatywnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Drugim z warunków normatywnych, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. Ta przesłanka nie była jednak przedmiotem rozważań organów podatkowych. 6.5. Wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego stanowiło naruszenie prawa materialnego, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami – dalej: "p.p.s.a.") i naruszenie to polegające na błędnej wykładni podstawowego przepisu prawa materialnego mającego zastosowanie dla rozstrzygnięcia o istocie zwolnienia podatkowego miało wpływ na wynik sprawy, powodując tym samym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe będą zobowiązane przyjąć wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dokonaną w niniejszym uzasadnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny badając jedynie, czy zbywana część nieruchomości (całość lub część przedmiotu zbycia) należała do nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego skarżącego. Organy będą też uprawnione do zbadania, czy nie zachodzi przesłanka negatywna zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f, to jest czy w związku z tą sprzedażą zbywane grunty nie utraciły charakteru rolnego. W dalszej kolejności, na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że ta wadliwa decyzja nie podlega wykonaniu. Ponieważ i decyzja organu pierwszej instancji naruszała w ten sam sposób przepisy prawa materialnego, i tą decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 135 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.