VIII SA/Wa 570/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent-stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. znak: [...] Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "organ odwoławczy" lub "Minister") działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "O.p.") oraz na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj.: Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji") po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "Spółka" lub "skarżąca") od decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej też jako "organ I instancji" lub "Prezes Zarządu PFRON") z dnia [...] października 2014 r., znak: [...] orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. U podstaw podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia. Decyzją z [...] października 2014 r. organ I instancji działając na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 O.p. oraz art. 33 ust. 3 pkt 3, ust. 4, ust. 4a i art. 49 ust. 1-2 ustawy o rehabilitacji określił wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres październik 2013 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości [...] zł oraz w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji stwierdził naruszenie przez Spółkę art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Spółka dokonała nieterminowych wpłat na rachunek bankowy ZFRON środków uzyskanych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie dotrzymała bowiem terminu wskazanego w ww. przepisie. W okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. nie dotrzymała terminów przekazywania środków ZFRON pochodzących z podatku dochodowego od osób fizycznych, nadwyżki dofinansowań do wynagrodzeń pracowników oraz zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na rachunek tego funduszu w łącznej kwocie [...] zł, co skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty [...] zł. Nadto organ I instancji stwierdził wydatkowanie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w sposób niezgodny z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Ustalił, że Spółka nieprawidłowo dokonała wypłaty środków z rachunku bankowego ZFRON na poczet zapłaty za faktury w kwotach brutto zamiast w kwotach netto. Stwierdził, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej będący płatnikiem podatku od towarów i usług ze środków ZFRON płaci kwotę netto, natomiast podatek VAT płaci ze środków bieżących. Wskazał, że pożyczanie przez Spółkę środków finansowych z ZFRON na cele niezwiązane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych w 2008 i 2009 r. nie było zgodne z przepisami prawa. Pracodawca tworzący bowiem fundusz rehabilitacji nie jest właścicielem tych środków, a jedynie ich dysponentem. Łączna kwota środków funduszu rehabilitacji pożyczonych niezgodnie z przepisami wynosi [...]zł. Z uwagi na powyższe, sankcja w wysokości 30% wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wynosi [...] zł. Organ I instancji wskazał, że określając wysokość zobowiązań oparł się na wynikach kontroli Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], zastrzeżeniach i wyjaśnieniach złożonych przez Spółkę do protokołu kontroli oraz dokumentach przekazanych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania. Pismem z dnia 20 października 2015 r. Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.: a) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na określeniu dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z pominięciem terminu płatności tych zaliczek zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględnienie źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki; b) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez przyjęcie, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w sytuacji gdy literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się wyłącznie do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków ZFRON, a więc naruszona została także zasada, że wykładnia wątpliwych przepisów powinna być dokonana na korzyść zobowiązanego; c) art. 21 § 1 pkt 2 i art. 51, art. 68 i art. 208 O.p. poprzez pominięcie, że: - zobowiązania w postaci sankcji z art. 33 ust. 4 a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powstają po doręczeniu decyzji ustalającej to zobowiązanie (decyzja konstytutywna) i jego wysokość za każdy miesiąc odrębnie, nawet gdy obowiązek na mocy ustawy obciążał podatnika od dłuższego czasu, przy czym decyzją powinna zostać doręczona podatnikowi w terminie 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, - objęcie decyzją przedawnionego zobowiązania, które wygasło wskutek przedawnienia, mianowicie: nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w postaci sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji inaczej przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej co skutkuje, że postępowanie niniejsze jako bezprzedmiotowe powinno zostać zakończone wydaniem decyzji umarzającej (art. 208 O.p.), przynajmniej za okres objęty kontrolą w zakresie 2007 r. i 2008 r. (data otrzymania decyzji Prezesa Zarządu PFRON – 13 października 2014 r.), a w razie nieuwzględnienia niniejszego zarzutu: d) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez objęcie decyzją przedawnionego zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia; e) art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że zaskarżona decyzja jest nieprecyzyjna i bezpodstawna co do przyjętego w niej zobowiązania za miesiąc październik 2013 r., w sytuacji gdy decyzja dotyczy innych okresów i przekazywanie środków ZFRON za miesiąc październik 2013 r. nie było objęte niniejszym postępowaniem; f) art. 21 § 1 pkt 2, art. 51, art. 120 O.p., art. 6 i art. 8 K.p.a. poprzez: - określenie w decyzji, że nałożone tą decyzją zobowiązania dotyczą miesiąca października 2013 r., tj. daty odbioru przez skarżącą protokołu kontroli Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], podczas gdy zobowiązania takie powstają z dniem prawidłowego doręczenia decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, - pominięcie, że nałożenie na skarżącą sankcji w postaci wpłaty na fundusz rehabilitacji w wysokości 30% tych środków na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy (pkt 1) oraz na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 4 tej ustawy (pkt 2) stanowi nowy stosunek prawny (decyzja konstytutywna) a zaległość w wysokości 30% tych środków na fundusz rehabilitacji określa się jako sankcję za miesiąc, w którym podatnik otrzymał decyzję stanowiącą o nieprawidłowościach, a więc w niniejszej sprawie najwcześniej na dzień 13 października 2014 r. (data otrzymania decyzji Prezesa Zarządu PFRON); g) art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez spowodowanie, że decyzja jest nieuzasadniona co do przyjętych zobowiązań za miesiąc października 2013 r. w sytuacji, gdy postępowanie i decyzja dotyczy innych okresów i zobowiązań określonych w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, za poszczególne miesiące roku; h) art. 6 - art. 8, art. 11, art. 12 K.p.a. poprzez pominięcie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o : - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Prezesa Zarządu PFRON i orzeczenie co do istoty sprawy przy uwzględnieniu jej zarzutów poprzez odstąpienie od nałożenia na skarżącą całości sankcji na niej nałożonej lub - o uchylenie zaskarżonej decyzji Prezesa Zarządu PFRON i odstąpienie od nałożonej na skarżącą części sankcji, a w pozostałym zakresie w jakim zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia - umorzenie postępowania co najmniej za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., albo - uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Rozpatrując odwołanie skarżącej, organ odwoławczy wskazaną na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzją z dnia [...] maja 2015 r. orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz przytoczył brzmienie art. 233 § 2 O.p., podnosząc, że decyzja Prezesa Zarządu PFRON zostaje uchylona z przyczyn innych niż podnoszone przez stronę. Następnie organ odwoławczy powołał treść art. 21 § 3 O.p. (podnosząc, że przepis ten - na podstawie art. 49 ust. 1 o rehabilitacji ma zastosowanie do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) oraz art. 33 ust. 1-4a i ust. 6 ustawy o rehabilitacji. Uzasadniając Minister wyjaśnił, że w dniu 19 listopada 2013 r., wpłynęło do PFRON pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 13 listopada 2013 r., znak: [...], wraz z protokołem kontroli podatkowej oraz załącznikami w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez Spółkę jako pracodawcę środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2009 r., pismem strony zawierającym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli oraz odpowiedzią organu na te zastrzeżenia. Ww. protokół został doręczony stronie w dniu 17 października 2013 r. Zdaniem organu I instancji ww. protokół wskazywał na nieprawidłowości w dysponowaniu środkami ZFRON. W ocenie Ministra ustalenia Prezesa Zarządu PFRON w kwestii naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w części dotyczącej zobowiązań Spółki w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za październik 2013 r. są nieprawidłowe. Nie można bowiem zgodzić się ze stwierdzeniem, że prowadzący zakład pracy chronionej będący płatnikiem podatku od towarów i usług ze środków ZFRON płaci kwotę netto, natomiast podatek VAT płaci ze środków bieżących. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku gdy cena za zakupy poczynione zgodnie z przepisami dotyczącymi ZFRON, obejmuje również podatek VAT, pełna kwota może być opłacona z ZFRON, a następnie po uzyskaniu zwrotu z urzędu skarbowego podatku VAT, kwota z tego tytułu powinna być niezwłocznie wpłacona na konto ZFRON. Konkludując Minister wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien ponownie przeanalizować całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym ustalić czy wydatki, od których VAT został zwrócony na konto ZFRON były poczynione zgodnie z przepisami i w jakim terminie od uzyskania zwrotu tego podatku z urzędu skarbowego dokonano wpłaty z tego tytułu na ZFRON. Jednocześnie wyjaśnił, że nie odnosi się do wszystkich zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu ze względu na to, że sprawa została przekazana niniejszą decyzją do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji i odniesienie się do nich byłoby przedwczesne. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1821/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1675/10. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję z dnia [...] maja 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, kiedy w ocenie skarżącej Spółki taka podstawa nie miała miejsca; 2) niepełne wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, poprzez wskazanie, że organ I instancji powinien ponownie przeanalizować całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ustalić czy wydatki, od których VAT został zwrócony na konto ZFRON były poczynione zgodnie z przepisami i w jakim terminie od uzyskania zwrotu tego podatku z urzędu skarbowego dokonano wpłaty z tego tytułu na ZFRON; 3) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dotyczącego nałożenia na skarżącą zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres październik 2013 r. w związku z niezgodnym z ustawą o rehabilitacji wykorzystaniem środków ZFRON w wysokości [...] zł oraz w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON w wysokości [...] zł.; 4) nieodniesienie się z powodu przedwczesności do wszystkich zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu, w tym w zakresie naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego, co do niezgodności z prawem decyzji wydanej przez Prezesa Zarządu PFRON: ustalenia sankcji za miesiąc październik 2013 r., przedawnienia do nałożenia sankcji za okres 2007 r. i 2008 r. objęty kontrolą podczas, gdy decyzja Prezesa Zarządu PFRON wydana została dnia [...] października 2014 r., wygaśnięcia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w postaci sankcji za lata 2007 i 2008. Z powyższych względów Spółka wniosła o: - o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra z dnia [...] maja 2015 r. w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2014 r. określającej wysokość zobowiązań skarżącej z tytułu wpłat na PFRON za okres październik 2013 r. na łączną kwotę [...]zł - o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz, że poprzedzająca ją decyzja Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2014 r. nie podlega wykonaniu w całości - do chwili uprawomocnienia się wyroku wydanego przez Sąd w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skarżąca wskazała m.in., że organ odwoławczy ograniczył się do opisania dotychczasowego przebiegu postępowania w przedmiotowej sprawie, w tym działań Urzędu Skarbowego w [...] oraz Prezesa Zarządu PFRON poprzestając na jedynym własnym ustaleniu, że ustalenia organu I instancji dotyczące naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w części dotyczącej zobowiązań Spółki w związku z niezgodnym z powołaną ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za miesiąc październik 2013 r. są nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej Minister nie wskazał w jakim kierunku organ I instancji powinien przeanalizować ponownie materiał dowodowy sprawy. Nadto nie był uprawniony na poprzestaniu na jedynym wskazaniu po słowie "w tym" w zdaniu pierwszym na stronie 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dotyczącym rozliczania i wpłat na ZFRON zwróconego podatku VAT podczas, gdy postępowanie dowodowe dotyczyło w szczególności terminów wpłat na fundusz rehabilitacji z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie skarżącej Minister naruszył przez to przepis art. 233 § 2 O.p. Skoro bowiem uznał, że w stanie faktycznym zachodzą braki to powinien wskazać jakie okoliczności sprawy powinny zostać wyjaśnione oraz powinien podać zalecenia co do całości materiału dowodowego sprawy. Organ nie podał jednak jakichkolwiek okoliczności, które nie pozwoliły mu orzec czy nastąpiło niezgodne z prawem wykorzystanie oraz nieterminowe przekazanie przez skarżącą środków ZFRON. Zdaniem skarżącej, wbrew stanowisku organu odwoławczego, zachodziła w sprawie konieczność ustosunkowania się do podnoszonych przez Spółkę wszystkich zarzutów przedstawionych w odwołaniu, ponieważ odniesienie się do nich nie byłoby przedwczesne. Organ odwoławczy powinien w oparciu o zebrane dowody dokonać własnej oceny według swojego uznania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 K.p.a (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe kryteria kontroli sądowej, stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p. zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). Należy podkreślić, że organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak z powyższego wynika, wskazanie to nie musi jednak zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest zatem, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi, dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu, będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie w całości rozstrzygnąć sprawę. Odwołanie przenosi bowiem na organ odwoławczy kompetencję do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzja organu pierwszej instancji. Wyjaśnić należy, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy na podstawie ww. przepisu może wydać taką decyzję, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa procesowego, a zatem gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego bądź też postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. Jak wynika z powyższej regulacji prawnej decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, może być podjęta, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w przypadkach wskazanych w tym przepisie, tj. gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, lub gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające jest niewystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.). Jedynie w takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu, zgodzić się należy ze skarżącą, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie wykazał bowiem w uzasadnieniu swojej decyzji, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niepełny sposób wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskazał bowiem jedynie ogólnie, że organ I instancji powinien ponownie przeanalizować całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ustalić czy wydatki, od których VAT został zwrócony na konto ZFRON były poczynione zgodnie z przepisami i w jakim terminie od uzyskania zwrotu tego podatku z urzędu skarbowego dokonano wpłaty z tego tytułu na ZFRON. Tym samym, dopuścił się również naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dotyczącego nałożenia na skarżącą zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za miesiąc październik 2013 r. w związku z niezgodnym z ustawą o rehabilitacji wykorzystaniem środków ZFRON w wysokości [...]zł oraz w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON w wysokości [...]zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ograniczył się do opisania dotychczasowego przebiegu postępowania w przedmiotowej sprawie, poprzestając właściwie na jedynym tylko własnym ustaleniu, że ustalenia organu I instancji dotyczące naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w części dotyczącej zobowiązań skarżącej w związku z niezgodnym z powołaną ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za miesiąc październik 2013 r. są nieprawidłowe. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy nie wskazał w jakim kierunku organ I instancji powinien przeanalizować ponownie materiał dowodowy sprawy. Nie odniósł się też istotnych do zarzutów skarżącej, w szczególności dotyczących ustalenia sankcji za miesiąc październik 2013 r., jak również przedawnienia do nałożenia sankcji za lata 2007 - 2008 r. i wygaśnięcia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w postaci sankcji. Skoro zaś uznał, że w stanie faktycznym zachodzą braki, to powinien wskazać jakie okoliczności sprawy powinny zostać wyjaśnione oraz podać zalecenia co do całości materiału dowodowego sprawy. Za nietrafną należy uznać argumentację organu odwoławczego uzasadniającą nieodniesienie się z powodu przedwczesności do wszystkich zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu, dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego co do niezgodności z prawem decyzji wydanej przez organ I instancji. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, zachodziła w sprawie konieczność ustosunkowania się do podnoszonych przez skarżącą wszystkich zarzutów przedstawionych w odwołaniu, a odniesienie się do nich nie byłoby przedwczesne. Organ odwoławczy powinien bowiem, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, w oparciu o zebrane dowody, dokonać własnej oceny według swojego uznania. Konkludując stwierdzić należy, że stosując art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. Powyższego zabrakło jednak w zaskarżonej decyzji, a w związku z tym nie może ona ostać się w obrocie prawnym i zasługuje na uchylenie. Powyższe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć bowiem istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji przedwczesnym byłoby zaś dokonanie przez Sąd oceny zgodności z prawem decyzji wydanej przez organ I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), bowiem skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.