VIII SA/Wa 576/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz skarżącego M. W. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej także: "SKO", "organ odwoławczy", "Kolegium"), po rozpoznaniu odwołania M. W. (dalej także: "skarżący"), decyzją z [...]maja 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (dalej: "Wójt Gminy" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2018 r. ustalającą skarżącemu wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. w kwocie [...]zł. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wójt Gminy, decyzją z [...] lutego 2018r. ustalił skarżącemu wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazał, iż powierzchnię gruntu do wymiaru podatków rolnego i leśnego ustalono na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów. Podatek od nieruchomości z gruntów ustalony zaś został na podstawie informacji i danych z ewidencji gruntów i budynków, a z budynków na podstawie informacji podatnika. Podatek rolny wyniósł [...] zł, natomiast podatek od nieruchomości [...]zł i dotyczył w całości gruntów związanych z działalnością gospodarczą według stawki przewidzianej dla tych gruntów. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785; dalej: "upol") poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że nieruchomość oznaczona nr geodezyjnym nr [...]w części wykorzystywana jest do działalności gospodarczej, w sytuacji gdy podatnik nie prowadził i nie prowadzi na niej żadnej działalności gospodarczej, a ponadto w stosunku do nieruchomości została wydana prawomocna decyzja w przedmiocie kierunków rekultywacji; art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że grunt o pow. 46237 m2 wchodzący w skład nieruchomości o nr [...]służy prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i opodatkowany winien być według najwyższej stawki, w sytuacji gdy nieruchomość ta została nabyta do majątku osobistego podatnika niezwiązanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skarżący postawił nadto zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia jakichkolwiek istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności faktu czy nieruchomość nr [...]związana jest z prowadzoną przez stronę postępowania działalnością gospodarczą, czy też jest składnikiem majątku prywatnego podatnika oraz czy względy techniczne, w tym wydana decyzja o kierunkach rekultywacji terenu umożliwiają jakąkolwiek działalność wydobywczą o charakterze gospodarczym na przedmiotowych gruntach; art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w treści decyzji uzasadnienia faktycznego, w szczególności brak odniesienia się do faktów przyjętych przez organ I instancji wskazujących na rzekomo prowadzoną przez stronę działalność gospodarczą. Wystąpił zatem o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...]utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojej decyzji przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania i ramy prawne sprawy, powołując m.in. treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d upol. Dodało, że w stanie prawnym od [...]stycznia 2016r. brak jest kryterium względów technicznych pozwalającego na wyłączenie niektórych gruntów z pojęcia związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wywiodło, że w praktyce podmiot i przedmiot opodatkowania ustalany jest na podstawie danych zawartych w deklaracjach lub na podstawie informacji o nieruchomościach złożonych przez podatnika oraz informacji i danych z ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017r., poz. 2101 ze zm.; dalej "pgik"). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy powołało, że w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. skarżący sporne grunty o powierzchni [...] m2 zaliczył do gruntów pozostałych. Natomiast z zawiadomienia o zmianie w ewidencji gruntów wynika, że powierzchnia ta to użytki kopalne (działka nr [...]). Przedmiotowe grunty, znajdujące się na obszarze złóż kopalin (złoża kruszywa naturalnego), zgodnie z treścią aktu notarialnego z [...]sierpnia 2017r. skarżący nabył w ramach udzielonego mu kredytu inwestycyjnego, lecz zgodnie z zapisem § 3 nabycie nastąpiło do majątku osobistego. Jak ustalono w sprawie skarżący jest przedsiębiorcą i w jego posiadaniu znajdują się grunty oznaczone nr [...]stanowiące użytki kopalne. Zdaniem Kolegium jest to wystarczająca przesłanka do ich opodatkowania, m.in. w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 upol według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samo bowiem posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości podlegających podatkowi od nieruchomości skutkuje zastosowaniem stawki podatku od gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na to, czy są one do tej działalności wykorzystywane. Tym samym, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach, jak i budowlach, czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawowa definicja nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej opiera się na samym kryterium podmiotowym, to jest na posiadaniu jej przez przedsiębiorcę. Wyklucza to konieczność badania, czy nieruchomość ta jest przez przedsiębiorcę wykorzystywana. Brak rozpoczęcia działalności gospodarczej w części nieruchomości nie dyskwalifikuje jej w ogóle do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza, czy też uniemożliwia uzyskiwanie z całej nieruchomości dochodów w danym okresie. Okoliczność taka nie ma jednak wpływu na wymiar podatku od nieruchomości z uwagi na to, że podatek ten jest podatkiem od posiadanego majątku nieruchomego, a nie od działalności podatnika, czy też sposobu jego wykorzystywania przez podatnika. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania Kolegium uznało za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) postawił zarzuty naruszenia: 1. przepisów przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - art. 120, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji pomimo, iż organ ten zaniechał w całości przeprowadzenia postępowania dowodowego i nie poddał ocenie okoliczności nabycia przez skarżącego nieruchomości do majątku prywatnego; - art. 127, 187 § 1 Op poprzez rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego jedynie przez organ skarżony co doprowadziło do pozbawienia skarżącego prawa do rozpatrzenia sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym; - art. 122, art. 187 § 1 Op poprzez pominięcie przy ocenie dowodów decyzji Starosty [...] (znak: [...]) ustalającej w stosunku do nieruchomości skarżącego rolne kierunki rekultywacji dla terenów powydobywczych złoża "[...]" i znaczenia ww. orzeczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pomimo, iż strona wskazywała na ww. dowód w odwołaniu od decyzji organu I instancji; - art. 122, art. 187 § 1 Op poprzez pominięcie okoliczności faktycznych wskazujących na nabycie nieruchomości nr [...] do majątku osobistego skarżącego, które uniemożliwiają zastosowanie stawek podatku od nieruchomości będących w posiadaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co znajduje potwierdzenie w zapisach umowy nabycia nieruchomości; braku dokonywania odpisów amortyzacyjnych, niefigurowaniu nieruchomości w ewidencji środków trwałych, w treści wydanej decyzji o rekultywacji terenu, braku wykorzystywania jej od samego początku do celów zarobkowych, względów technicznych uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej; 2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia: - art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 upol poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy u podatnika będącego osobą fizyczną nieruchomości mogą być nabywane do majątku prywatnego (osobistego) i nie podlegają opodatkowaniu jak nieruchomości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że działka nr [...]podlega opodatkowaniu jak nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy nie wykazuje ona żadnego związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością. Z tych względów pełnomocnik skarżącego wystąpił o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji. W uzasadnieniu skargi dodał, że nieruchomość położona w miejscowości [...], oznaczona numerem [...]nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżącego i nie podlega opodatkowaniu jak nieruchomości będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Od chwili nabycia tej nieruchomości w połowie 2017r. skarżący, zarówno w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jak i w niniejszym postępowaniu kwestionuje przyjętą przez organy podstawę opodatkowania. Podniósł, iż równolegle toczy się postępowanie w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017, na skutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uchylającego wcześniejsze orzeczenie Wójta Gminy [...]za ww. okres. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w swoim rozstrzygnięciu. Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego załączył potwierdzoną jako zgodną z oryginałem kopię decyzji SKO z [...]lipca 2018r. uchylającą decyzję wymiarową organu I instancji w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017r. i wystąpił o przeprowadzenie dowodu z tej decyzji w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej "ppsa"), mającego istotny wpływ na wynik w niniejszej sprawie. Dodatkowo postawił zarzut naruszenia art. 165 § 5 pkt 1 Op. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2018 r., ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 ppsa przeprowadził powyższy dowód. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2017, poz. 2188), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Tym samym za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podkreślenia na wstępie wymaga, że Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa przeprowadził dowód z kopii decyzji SKO z [...]lipca 2018r. wydanej na podstawie art. 233 § 2 Op, tj. o uchyleniu decyzji wymiarowej wydanej przez Wójta Gminy [...] w dniu [...]kwietnia 2018 r. ustalającej skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r. (poprzedni rok podatkowy) w kwocie [...]zł dotyczące nieruchomości [...][...] (ID działki [...]), z powodu braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z przedmiotem opodatkowania, czyli działki gruntu opodatkowanej według wyższych stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja SKO z [...]maja 2018r. dotyczy wymiaru skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018r. od tego samego przedmiotu opodatkowania (przedmiot sporu). Organy podatkowe w realiach rozpoznawanej sprawy wskazały, iż dokonały wymiaru tego zobowiązania przyjmując za podstawę dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz informacji złożonej przez podatnika. Z dołączonych akt podatkowych nie wynika, aby wydanie decyzji przez organu I instancji zostało poprzedzone wszczęciem postępowania w sposób przewidziany w art. 165 § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako Op), jak również nie wynika, aby wyznaczono skarżącemu termin do zapoznania się z aktami sprawy (art. 200 § 1 Op). Zgodnie z art. 165 § 5 pkt 1 i art. 200 § 2 pkt 1 Op, w przypadku zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie, brak jest obowiązku: wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu w formie postanowienia, doręczenia takiego postanowienia podatnikowi, jak również wyznaczenia terminu do zapoznania się z aktami sprawy. Przytoczony wyjątek dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości i dotyczy sytuacji, w których stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Jak już wskazano z przeprowadzonego przez Sąd dowodu z decyzji za poprzedni rok podatkowy nie wynika, by stan faktyczny dla zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 i art. 200 § 2 pkt 1 Op został wyjaśniony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Op) i obowiązkiem zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op). Sąd stoi na stanowisku, że w przypadku gdy toczy się spór, co do istnienia obowiązku podatkowego (w całości lub w części) i skarżone są decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe, to nie ma możliwości odstąpienia od wszczęcia postępowania przez organ I instancji w sposób określony w art. 165 § 2 i § 4 Op. Organy podatkowe, wydając decyzje w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w niniejszej sprawie (na rok 2018) powinny zatem wziąć pod uwagę to, że jak wynika z decyzji SKO z dnia [...]lipca 2017 r. stan faktyczny związany z wymiarem zobowiązania od gruntu, będącego przedmiotem tych decyzji i będącego przedmiotem decyzji wydanych w niniejszej sprawie jest sporny i nie został należycie wyjaśniony. Z uzasadnienia decyzji SKO z dnia [...]lipca 2018 r. wynika ponadto, iż SKO decyzją z [...]grudnia 2017r. uchyliło decyzję wymiarową organu I instancji z [...]października 2017 r. za 2017r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, a decyzja z dnia [...]lipca 2018 r. została wydana po drugim rozpoznaniu sprawy. Okoliczności te zostały pominięte w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Kolegium. Nie ulega zaś wątpliwości, iż nie zastosowanie się przez organ podatkowy do przepisów art. 165 § 2 i § 4 oraz art. 200 § 1 Op w przypadku braku podstaw do zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 i art. 200 § 2 pkt 1 Op stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić bowiem tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy (postanowienia) i doręczenia go stronie. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Op). Doręczenie stronie wspomnianego postanowienia jest istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady ustawa z 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych wyjątków. Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania podatkowego jest też realizacją ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 382/15, LEX nr 2206766). Może też prowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny i niepełny materiał dowodowy. W ponownie prowadzonym postępowaniu SKO winno zatem odnieść się do okoliczności czy stan faktyczny w sprawie za poprzedni rok podatkowy został ustalony i czy istnieją podstawy do stwierdzenia, że nie uległ zmianie w roku podatkowym, którego dotyczy wydana w niniejszej sprawie decyzja, a zatem czy organ I instancji był uprawniony do zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 i art. 200 § 2 Op, czy też do skutecznego wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie nie doszło. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy wyjaśnić wskazane w uzasadnieniu wyroku kwestie oraz odnieść się w sposób wyczerpujący do podnoszonej przez skarżącego w treści odwołania argumentacji. Mając na uwadze naruszenie przepisów postępowania – art. 122 i art. 187 § 1 Op w związku art. 165 § 5 pkt 1 i art. 200 § 2 pkt 1 Op, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa obowiązany był uwzględnić skargę, orzekając jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 1 i 2 ppsa oraz art. 209 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę ([...]zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składa się [...]zł uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi oraz [...]zł kosztów zastępstwa procesowego.