VIII SA/Wa 579/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka Jawna J. i S. z siedzibą w R. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] kwietnia 2015 r. nr [...]. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej także: "Prezes Zarządu PFRON" lub "organ I instancji"), decyzją z [...] kwietnia 2015r., znak [...], określił "[...]" Spółka jawna J. i S. z siedzibą w R. (dalej także: "Spółka", "skarżąca" lub "Strona") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON", "Fundusz") za grudzień 2014 r. w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu w wysokości [...] zł. Organ I instancji wskazał, iż przeprowadzona wobec skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych za okres od 01/12/2008 r. do 31/12/2010 r. wskazywała na nieprawidłowości w zakresie objętym kontrolą. O ujawnionych nieprawidłowościach skarżąca została zawiadomiona i jednocześnie zobowiązana do złożenia deklaracji DEK-II-a. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce [...] grudnia 2014r. Strona nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji. Z tych względów organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za 12/2014 r. w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy. Postępowanie zostało zakończone decyzją z [...] kwietnia 2015 r. określającą Spółce na podstawie m.in. art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 49 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") wysokość zobowiązań za ww. okres na kwotę [...] zł. Uznał bowiem, iż datą uzyskania środków, które są przekazywane na fundusze rehabilitacji jest data wypłaty wynagrodzenia i pobrania na ten cel zaliczki na podatek. Nie jest zaś prawidłowe stanowisko, iż datą uzyskania tych środków jest dzień, w którym upłynąłby termin odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca, wnosząc o zajęcie przez organ odwoławczy "korzystnego" dla niej stanowiska, postawiła zarzuty naruszenia: - art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 1-4a ustawy rehabilitacji i art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcje polegające na uznaniu za nieterminowe przekazanie środków na rachunek zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych, mimo że właściwy urząd skarbowy nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości; - art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności tych zaliczek; - art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, to jest uznanie, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, podczas gdy przepis ten odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków na zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu skarżąca między innymi powołała się na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 461/14. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister" lub "organ odwoławczy") utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "O.p.") oraz art. 49 ust. 1 i 4 ustawy o rehabilitacji, nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz powołał m. in. treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o rehabilitacji, tj. art. 33 ust. 3 pkt 3, ust. 4a, ust. 6. Zauważył, że z dniem [...] maja 2009 r. strona utraciła, uzyskany w 1997 r. status zakładu pracy chronionej. Jednocześnie spółka zachowała zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i niewykorzystane środki tego funduszu, stosownie do art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. W związku z powyższym była zobowiązana do tworzenia zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych i wykorzystywania środków tego funduszu na rzecz osób niepełnosprawnych, na warunkach wskazanych w art. 33 ustawy o rehabilitacji. Minister powołał również treść art. 38 ust. 2a, ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy wskazał, że jak wynika z protokołu kontroli podatkowej wraz z załącznikami, i jak to przedstawił organ I instancji, strona w sposób nieterminowy przekazała środki zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane okresy rozliczeniowe, tj.: - grudzień 2008 r. oraz styczeń - kwiecień 2009 r. (5 okresów) - w łącznej kwocie [...] zł; - maj 2009 r. - grudzień 2010 r. (20 okresów) - w łącznej kwocie [...] zł. Dodał, że zgodnie z protokołem kontroli Spółka po utracie statusu zakładu pracy chronionej, w okresie od maja 2009 r. do grudnia 2010 r. zatrudniała od [...] do [...] pracowników, a wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosił pomiędzy [...] % a [...] %. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy naliczona od kwoty [...] zł ([...] zł + [...] zł) w wysokości 30% tych środków wynosi [...] zł. W tych okolicznościach Minister uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe. Pozostałe zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za chybione (zob. str. 4 – 7 zaskarżonej decyzji). W skardze do Sądu skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o zwrot wpłaconej 30% sankcji karnej (od wysokości środków wraz z odsetkami) w kwocie [...] zł do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych postawiła co do zasady tożsame jak w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów, tj.: - art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 1-4a tej ustawy i art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcje polegające na uznaniu za nieterminowe przekazanie środków na rachunek zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych, mimo że właściwy urząd skarbowy nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości; - art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności tych zaliczek; - art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, to jest uznanie, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, podczas gdy przepis ten odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu swojego stanowiska podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, tj., że działała zgodnie między innymi z treścią przepisów art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 33 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, przyjmując jako termin przekazania części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek ZFRON, termin do 7 dni od dnia przekazywania zaliczek do urzędu skarbowego. Spółka podniosła także, iż z uwagi na nieprecyzyjne pojęcie "termin uzyskania środków" i dwie różne interpretacje, bezpodstawne jest nałożenie 30% sankcji. Powołała się przy tym na podglądy prawne zawarte w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister wystąpił o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje stanowisko w sprawie argumentując, że linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie przedmiotowym dla sprawy jest ugruntowana, tj. że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Minister zasadnie w tym względzie odwołał się do terminu, o którym mowa w treści art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, rozumianego jako 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro zatem Spółka uchybiła ww. terminowi to w ocenie Ministra jej skarga jest niezasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analizując sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z niekwestionowanych w sprawie okoliczności faktycznych "[...]" Spółka jawna J. i S. z siedzibą w R. w okresie od dnia [...] sierpnia 1997r. do dnia [...] maja 2009 r. posiadała status zakładu pracy chronionej, w związku z tym stworzyła i utrzymywała zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Po utracie statusu zakładu pracy chronionej, zgodnie z art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym w przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu, Spółka zachowała fundusz i znajdujące się na nim środki. Jednocześnie nadal była zobowiązana do terminowego przekazywania środków na ten fundusz. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W ocenie orzekających w sprawie organów dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń lub innych świadczeń pracownikom. Jak wskazuje organ odwoławczy, dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca dokonuje poboru zaliczek na ten podatek. Według Spółki, zaś środki pochodzące z części zaliczek na podatek dochodowy przekazywane na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacyjnego osób niepełnosprawnych powinny zostać przekazane w terminie do 7 dni od terminu przekazywania zaliczek, wskazanego w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Konsekwencją odmiennych stanowisk stron w tej mierze jest uznanie przez orzekające w sprawie organy, iż Spółka uchybiła terminowi do przekazania środków na rachunek zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy, co daje podstawy do zastosowania wobec skarżącej art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez stwierdzenie obowiązku wpłaty na Fundusz 30% tych środków. Istotą sporu jest zatem w pierwszej kolejności właściwa wykładnia i zastosowanie w sprawie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Należy mieć też na uwadze, iż z uwagi na okres objęty sporem zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. Rozstrzygając istotę tego sporu zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16 orzekł, że: "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)." W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., iż: "ustalenie właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFRON wymaga uwzględnienia nie tylko przywoływanych regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ust. 3 u.r.o.n., ale także norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, że wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami, jak wskazano wyżej, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 – 35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów" tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a). Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca." Przedstawione powyżej poglądy i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela. Ich treść czyni niewątpliwym, iż stanowisko orzekających w sprawie organów co do wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zarzut skargi zmierzający do wykazania naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 jest zasadny. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazać należy, iż przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne. Wątpliwości te dotyczą zakresu uregulowanych tym przepisem sytuacji rodzących sankcję (powodujących obowiązek wpłaty na PFRON 30% środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, podlegających obowiązkowi wpłaty), jak i tego, kiedy taki obowiązek powstaje. Przepis art. 33 ust 4a ustawy o rehabilitacji stanowi na wstępie, że dotyczy on sytuacji niezgodnego z celami określonymi w art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczenia środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu nie można uznać wprost, na gruncie zwykłej wykładni językowej, że dokonanie wpłaty na ten cel z opóźnieniem stanowi niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. Dopiero w drodze wykładni celowościowej, można by przyjąć, że z zapisu art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine ("a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3"), że powstrzymywanie się z wpłaceniem środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest równoznaczne z przeznaczeniem tych środków niezgodnie z w wymogami art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Jednak w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę, zwłoka powodująca sankcję powinna nosić cechy zawinienia, a nie być spowodowana przyjęciem jednej z dopuszczanych wykładni wadliwie, niejednoznacznie skonstruowanych przepisów prawa z dopuszczalnych wykładni. Sąd ma przy tym świadomość, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 21 marca 2006 r. (sygn. K 13/05), który uznał zgodność z Konstytucją tego przepisu. Jednak Trybunał w tym orzeczeniu zajmował się kwestiami dotyczącymi zarzutów nadmiernej represyjności przepisu, nie przeprowadzając jego kompleksowej wykładni, zwłaszcza dotyczącej tego, z jakim dniem powstaje niedotrzymanie terminu, o jakim mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 33 ust. 6 w zw. z art. 33 ust. 1 - 4a ustawy o rehabilitacji. Z tego, że kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe nie wynika, że mają one zastępować Prezesa PFRON w postępowaniu wymiarowym (odpowiadającym postępowaniu podatkowemu) co do określenia zobowiązań, o których mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Ta kompetencja Prezesa PFRON wynika z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze (naruszenie art. 122 i art. 187) wobec uwzględnienia innych zarzutów powodujących wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Organy ponownie rozpoznając sprawę będą zaś zobowiązane do uwzględnienia wykładni prawa materialnego, przedstawionej powyżej. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.