VIII SA/Wa 583/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski (sprawozdawca), Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej E. O. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2012 r., po rozpatrzeniu zażalenia E. O. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] czerwca 2012 r. Przedmiotem postanowień było zaliczenie wpłaty skarżącej z [...] sierpnia 2003 r. w kwocie [...] zł na poczet jej zaległości w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną postanowienia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 62 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając postanowienie Dyrektor IS wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania i ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że skarżąca posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. Niezbędne zatem było wydanie stosownego postanowienia o zaliczeniu dokonanej przez skarżącą [...] sierpnia 2003 r. wpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, z uwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu. Skarżąca pismem z [...] czerwca 2012 r. wniosła zażalenie na to postanowienie, występując o jego uchylenie. Postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op. Odpowiadając na zarzuty skarżącej postawione w zażaleniu Dyrektor IS podniósł, że wpłata dokonana przez dłużnika zajętej wierzytelności do organu egzekucyjnego wywiera ten sam skutek, co wpłata dokonana przez zobowiązanego do rąk wierzyciela. Powołał się przy tym na art. 68a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm; dalej: u.p.e.a.) oraz art. 62 § 4 Op. Z tej przyczyny dokonane przez organ I instancji rozliczenie wpłat skarżącej na poczet jej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. z odsetkami za zwłokę organ odwoławczy uznał za prawidłowe. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] października 2012 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o stwierdzenie nieważności zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia, autor skargi postawił zarzuty wydania zaskarżonego aktu z rażącym naruszeniem przepisów art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 2a [w obrocie prawnym brak jest wskazanego przepisu; w istocie zarzut dotyczy naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a – dopisek Sądu], art. 128, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 212 Op. W uzasadnieniu podniósł, że organ odwoławczy rażąco naruszył prawo utrzymując w mocy postanowienie wydane w sprawie uprzednio rozstrzygniętej "prawomocnym" postanowieniem oraz odstępując od umorzenia postępowania. Postanowienie Naczelnika US dotknięte jest bowiem wadą skutkującą nieważnością tego aktu, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Op. 2.2. Dyrektor IS uznał skargę za zasadną i postanowieniem z [...] listopada 2012 r. uchylił oba zaskarżone postanowienia w całości oraz umorzył postępowanie w sprawie, działając w ramach autokontroli. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Po rozpoznaniu skargi na postanowienie Dyrektora IS wydane w trybie autokontroli, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 3 kwietnia 2013 r. (VIII SA/Wa 1023/12) uchylił zaskarżony akt jako wydany z naruszeniem art. 54 § 3 u.p.p.s.a. Dyrektor IS nie uwzględnił bowiem skargi w całości. Wykonując wskazania Sądu co do dalszego postępowania, Dyrektor IS przekazał sprawę Sądowi do rozpoznania. 2.3. Odpowiadając na skargę dotyczącą postanowienia z [...] września 2012 r., będącego przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie, utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2012 r. w sprawie zaliczenia wpłaty skarżącej na poczet jej zaległości podatkowych, Dyrektor IS wystąpił o uwzględnienie skargi. Przyznał, że jego obowiązkiem było uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika US i umorzenie postępowania w sprawie. Okazało się bowiem, że w obrocie prawnym znajduje się postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2004 r. o zaliczeniu przedmiotowej wpłaty z [...] sierpnia 2003 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. i odsetek za zwłokę. Czyli w obrocie prawnym znalazły się dwa postanowienia o tożsamym przedmiocie rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zarzuty i wnioski wynikające z jej treści okazały się zasadniczo chybione. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 Op, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (§ 1). Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (§ 4). W świetle art. 55 § 2 Op, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z treści art. 233 § 1 Op wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (§ 2). Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Op, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3); dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (pkt 4). W świetle art. 219 Op, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. 4. Stan faktyczny sprawy. Dyrektor IS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Op, postanowieniem z [...] września 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2012 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z [...] sierpnia 2003 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. z odsetkami za zwłokę. Za prawidłowe uznał bowiem dokonane przez organ I instancji rozliczenie wpłaty skarżącej z [...] sierpnia 2003 r. w kwocie [...] zł na poczet jej zaległości w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. z odsetkami za zwłokę. W skardze na postanowienie Dyrektora IS z [...] września 2012 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że w obrocie prawnym pozostaje wcześniejsze ostateczne postanowienie rozstrzygające sprawę. Wystąpił zatem o stwierdzenie nieważności zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia. Postawił między innymi zarzuty rażącego naruszenia przepisów art. 128, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 247 § 1 pkt 4 Op. Odpowiadając na skargę, po uprzednim uchyleniu przez Sąd postanowienia wydanego w trybie autokontroli, Dyrektor IS wystąpił o uwzględnienie skargi. Zgodził się z pełnomocnikiem skarżącej co do tego, że w obrocie prawnym pozostają dwa postanowienia organu I instancji o tożsamym przedmiocie rozstrzygnięcia. Nie znalazł jednak podstaw do stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika US. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżone oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem wszystkich okoliczności sprawy niezbędnych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie ustaliły należycie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Nie ustaliły w szczególności, czy istnieją podstawy do wydania kolejnego postanowienia w sprawie zaliczenia przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług. Naczelnik US wydał bez wątpienia wadliwe rozstrzygnięcie. Nie wyjaśnił rozpoznawanej sprawy z uwzględnieniem swojego wcześniejszego, ostatecznego postanowienia, które może być zasadniczo tożsame, w zakresie podatku od towarów i usług, z zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor IS nie dostrzegł zaś konieczności wyjaśnienia szeregu okoliczności dotyczących dotychczasowych rozstrzygnięć Naczelnika US odnośnie wpłaty skarżącej z [...] sierpnia 2003 r. na poczet jej zaległości podatkowych za luty 1999 r. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia zaskarżonych postanowień. Autor skargi bezpodstawnie stwierdził, że w zażaleniu wskazywał na uchybienie mogące stanowić podstawę do zastosowania art. 247 § 1 pkt 4 Op. Z treści lakonicznego zażalenia wynika przy tym wprost, że jego autor wystąpił do organu odwoławczego o uchylenie postanowienia Naczelnika US. Czyli pismo z [...] czerwca 2012 r. zasadnie zostało potraktowane przez Dyrektora IS jako zażalenie. Treść tego pisma nie wskazuje bowiem na to, że pełnomocnik skarżącej wszczyna odrębne postępowanie w trybie przepisów art. 247 § 1 Op (o stwierdzenie nieważności). Wnioski skargi należało uznać za chybione, gdyż pełnomocnik skarżącej nie wskazał podstawy prawnej pozwalającej Dyrektorowi IS na stwierdzenie nieważności postanowienia organu I instancji w trybie zażaleniowym, czyli na podstawie przepisów art. 233 w związku z art. 239 Op. Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 233 Op nie przewidują możliwości stwierdzenia nieważności aktu zaskarżonego w trybie odwoławczym (zażaleniowym). Z treści obu postanowień nie wynika nadto w jakich proporcjach wpłata została zaliczona na poczet zaległości podatkowych, a w jakich na poczet odsetek za zwłokę. Brak jest zatem wystarczających podstaw do wniosku, że postanowienia te są w całości tożsame przedmiotowo. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i ustalić w pierwszej kolejności, czy istnieją podstawy faktyczne oraz prawne do wydania kolejnego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z [...] sierpnia 2003 r. na poczet zaległości skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1999 r. w trybie przepisów art. 62 § 1 i § 4 Op, czy też konieczne będzie rozważenie możliwości zastosowania przepisów Rozdziału 19 Działu IV Op. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz § 4, a także art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi oraz [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).