VIII SA/Wa 59/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2009 r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku (lipiec-październik) 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 9 217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem złożonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący - M. L. reprezentowany przez pełnomocnika Radce prawnego A. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] czerwca 2008 r. nr [...]. W decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w okresie kwiecień 2006 – maj 2007 r. na zaliczki na zakup przez Skarżącego lokalu użytkowego położonego w W. przy ul. [...]i w związku z tym: 1) określił nadwyżkę w podatku naliczonym nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc a) za lipiec – [...] zł b) za sierpień -[...] zł c) za wrzesień [...] zł 2) określił kwotę zwrotu różnicy podatku VAT z miesiąc październik 2007 w wysokości [...] zł. Stanowisko to było oparte na bezspornej okoliczności, że Skarżący dopiero w lipcu 2007 r. zgłosił Urzędowi Skarbowemu w P. rozpoczęcie działalności gospodarczej wskazując jako datę rozpoczęcie działalności [...] lipca 2007 r. Skarżący tymczasem w deklaracji za lipiec 2007 określił kwotę nadwyżki VAT naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł w tym z tytułu nabycia środków trwałych (przedmiotowego lokalu użytkowego) w kwocie [...] zł. Odpowiednio kwota ta była przenoszona jako nadwyżka do przeniesienia na następny miesiąc w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2007 aż wreszcie została wykazana w deklaracji za październik 2007 w kwocie podatku do zwrotu. Organ podatkowy nie kwestionował prawa do wykazywania VAT naliczonego najpierw w kwocie do przeniesienia do zwrotu a w październiku 2007 w kwocie do zwrotu w odniesieniu do faktur dotyczących rat na zakup lokalu wystawionych w czerwcu i lipcu 2007 w kwocie [...] zł W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżący zarzucił : • błędną ocenę art. 193, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 131, poz. 926 ze zmianami), zwana dalej "ordynacja podatkowa", • naruszenie zasady neutralności podatku VAT określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11.12.2006r)., • naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zmianami) zwanej dalej u.p.t.u. domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do wysokości wskazanej w deklaracji VAT-7 za październik 200 r. wraz z odsetkami. Powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie z 8.01. 2000 r. w sprawach C-400/9, C-110/94) oraz polskich sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 378/06 , FSK 733/04, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach: III SA/Wa 2244/04, I SA/Po 1236/07, I SA/Ol 445/05) wskazujące na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących zakupu przedmiotu służącego działalności gospodarczej przed uzyskaniem statusu podatnika zarejestrowanego. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu pierwszej instancji stwierdzając, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że ustawodawca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnia od spełnienia formalnego wymogu posiadania statusu podatnika VAT czynnego, który to status podatnicy zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. są obowiązani uzyskać przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5 przez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego. Dalej organ stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty VAT o podatek naliczony nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Organ drugiej instancji stwierdził też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący wpłacając pierwsze raty na zakup lokalu przejawiał zamiar wykorzystywania dokonanego zakupu do dokonywania czynności opodatkowanych, przy czym należy w tym miejscu zauważyć że organ pierwszej instancji uznał za niekwestionowany fakt nabycia lokalu w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Skarżący i w skardze na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił tej decyzji: • naruszenie zasady neutralności podatku VAT określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11.12.2006r., • błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 4 w związku z art. 96 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, • naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie żadnych dowodów w toku toczących się postępowań na okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji, • naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów Zaskarżając te decyzją Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja została wydana przede wszystkim na podstawie wadliwej interpretacji prawa materialnego powodującej naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone przez naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach: z 21.11.2008 sygn. akt I FSK 1600/07 i w z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt FSK 733/04 (ONSA i WSA 2005, nr 4, póz. 80). Warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego jest posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiły zdarzenia uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego, choćby zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane po dokonaniu czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Należy też wskazać na w pełni podzielany przez Sad w składzie orzekającym w sprawie niniejszej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, zgodnie z którym: "za prawidłową należy uznać wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika." Wprawdzie wykładnia językowa art. 88 ust. 4 może prowadzić do wniosku takiego, jak wyrażony w zaskarżonej decyzji, że z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może korzystać wyłącznie podatnik zarejestrowany, jednak nie daje jednak odpowiedzi na wątpliwości, czy warunek rejestracji odnosi się do okresu, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, czy też do momentu, w którym podatnik korzysta z tego prawa. Dla rozwiania tych wątpliwości konieczne jest odwołanie się do zasady neutralności podatku VAT wynikającej z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopad 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , wcześniej wyrażonej w art. 17 sporu VI Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), przy uwzględnieniu orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego interpretacji tych zasad. Zgodnie z tym orzecznictwem nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z VI Dyrektywy (por. m.in. wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r. w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, C-177/99, LEX nr 82974). Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS, wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Zatem w przedmiotowej sprawie treść art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie może stać na przeszkodzie uwzględnieniu prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach, które otrzymał na poszczególne raty za nabywany lokal użytkowy wpłacane cały okres przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z wymogami art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Z przyczyn wyżej wskazanych dotyczących wiążącej mocy prawa wspólnotowego w zakresie neutralności podatkowej VAT, z treści przepisów art. 86 ust. 10 i 11 u.p,t.u. wskazujących w jakich terminach należy wykazywać VAT naliczony w deklaracjach podatkowych nie można wywodzić – jak uczyniły to organy podatkowe - normy zakazującej skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów fakturowanych w okresach wcześniejszych, niż wymienione we wskazanych ostatnio przepisach w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą przygotowania (nabycia, sfinansowania) inwestycji mającej służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, a zostały poczynione przed tymi okresami. Za naruszające przepisy postępowania (w szczególności art. 122, 187 i art. 190 ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wadliwość zaskarżonej decyzji należy uznać ustalenie Dyrektora Izby Skarbowej (str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by Skarżący wpłacając raty na zakup lokalu użytkowego przejawiał zamiar wykorzystywania tego zakupu do dokonywania czynności opodatkowanych. Takie ustalenie było sprzeczne z ustaleniem w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, gdzie (na str. 3) stwierdzono m.in.; "w świetle przytoczonych przepisów ustawy organ podatkowy nie kwestionuje, że w/w faktury dokumentują nabycie towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych". Tak więc organ drugiej instancji dokonuje ustaleń faktycznych sprzecznych z ustaleniami organu pierwszej instancji nie czyniąc w tym zakresie żadnych własnych ustaleń, ani też nie wyjaśniając w swojej decyzji, dlaczego na podstawie zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego doszedł do innych niż ten organ ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i naruszenia przepisów prawa postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy były podstawą stwierdzenia przez Sąd wadliwości zaskarżonych decyzji obu instancji powodujących konieczność ich uchylenia. Organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę, będąc związanymi dokonaną przez Sąd interpretacją prawa (w szczególności art. 86 ust. 10 i 11 oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u.), nie będą traktować faktu dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przez Skarżącego w lipcu 2007 r. jako przesłanki uniemożliwiającej uwzględnienie podatku VAT naliczonego w fakturach otrzymanych w okresie 2006 i 2007 roku z tytułu dokonanych wpłat na lokal przy rozliczeniu obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe dokonają przy tym oceny, czy spełnione są inne wymagane obowiązującymi przepisami prawa przesłanki do skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia VAT naliczonego w tych fakturach przy zachowaniu wskazanych wyżej przepisów prawa postępowania w zakresie ustalenia, czy nabywany przez niego lokal miał służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ic), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pt 1 a i 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 . w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (DZ. U. nr 163 poz. 1349 ze zmianami), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego, co uzasadniało uwzględnienie wynagrodzenia radcy w kwocie 7200 zł, a także należało uwzględnić uiszczony przez stronę wpis w kwocie 2000 zł i opłatę skarbowa od pełnomocnictwa. 17 zł.