VIII SA/Wa 591/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Pismem z [...] czerwca 2007 r., uzupełnionym pismem z [...] sierpnia 2007 r., P. R. (dalej: "skarżący") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. We wniosku podał, że w 2004 r. zbył prawa poboru akcji spółki akcyjnej S. (dalej: "Spółka"). Nabył je z tytułu posiadania nabytych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej: "GPW") [...] listopada 2003 r. akcji Spółki. Dodał, że prawa poboru zostały "oddzielone" od akcji w 2004 r. O podniesieniu kapitału akcyjnego został powiadomiony w ten sposób, że emitent przekazał stosowne wiadomości w drodze komunikatów dostępnych dla wszystkich uczestników rynku. Zdaniem skarżącego, sprzedaż praw poboru podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, gdyż w 2004 r. sprzedał papiery wartościowe nabyte przed 1 stycznia tego roku. Skarżący powołał się na art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca"), art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 i art. 65a ustawy z 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.; dalej: "Pr.Pap.W") oraz art. 433 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h."). 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: "organ I instancji") postanowieniem z [...] grudnia 2007 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że w świetle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego sprawy, dochód ze sprzedaży w 2004 r. praw poboru akcji nie podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 19 ustawy zmieniającej. Zdaniem organu, skarżący nabył przedmiotowe prawa poboru w 2004 r. jako posiadacz akcji spółki S. na GPW. Zdaniem organu nabycie praw poboru nastąpiło w związku z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego w 2004 r., a tylko gdyby prawa poboru zostały nabyte na giełdzie, w ofercie publicznej czy też regulowanym obrocie pozagiełdowym przed 2004 r., to wówczas korzystałyby ze zwolnienia podatkowego przy ich sprzedaży po 1 stycznia 2004 r. 3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący podniósł, że organ I instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wystąpił zatem o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku. Prawa poboru akcji nabył on bowiem wraz z akcjami w 2003 r. na GPW, zgodnie z art. 433 § 1 k.s.h. Nie zostały mu one przyznane uchwałą walnego zgromadzenie akcjonariuszy Spółki. Podjęcie uchwały w 2004 r. nie ma zatem istotnego znaczenia dla sprawy. Walne zgromadzenia akcjonariuszy może bowiem jedynie odebrać uprzednio nabyte prawo poboru akcji (art. 433 § 2 k.s.h.). 4. Decyzją z [...] marca 2008 r., po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie momentu powstania prawa poboru akcji. Konkretyzacja prawa poboru następuje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Ustalenie przedmiotowych praw poboru akcji Spółki nastąpiło natomiast w 2004 r. Dochód z ich sprzedaży podlegał zatem opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 30b u.p.d.o.f. Dla zwolnienia od podatku dochodów skarżącego ze sprzedaży przedmiotowych praw poboru akcji konieczne byłoby zdaniem organu, aby zarówno uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, jak i ustalenie "dnia prawa poboru" miały miejsce w 2003 r. Nie wystarczy zaś nabycie akcji z prawami poboru w 2003 r. Organ odwoławczy wskazał, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej znajduje zastosowanie wówczas, gdy spełnione są wszystkie warunki wymienione w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Powołał się przy tym na art. 3 pkt 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), a także art. 431 § 1, art. 432 § 2 i art. 433 § 1 k.s.h. 5. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] kwietnia 2008 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji i zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochody uzyskane ze sprzedaży praw poboru akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r., nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego. Obszernie uzasadniając skargę jej autor podniósł między innymi, że bezsporne jest, iż prawa poboru akcji Spółki nie istniały jako odrębne papiery wartościowe przed 1 stycznia 2004 r. i do tego dnia nie posiadał on papierów wartościowych w postaci praw poboru akcji Spółki. Prawa te istniały jednak jako majątkowe prawa podmiotowe przysługujące skarżącemu przed 1 stycznia 2004 r., gdyż przed tym dniem nabył on akcje Spółki wraz z przedmiotowymi prawami poboru. Wynika to zdaniem autora skargi z art. 433 § 1 k.s.h. Autor skargi powołał się następnie na zasadę dokonywania wykładni prawa podatkowego w zgodzie z przepisami Konstytucji RP. Jego zdaniem, zaskarżone akty zostały wydane z naruszeniem przepisów ustawy zasadniczej. Dokonana przez organy wykładnia przepisów prawa podatkowego narusza zasadę ochrony praw nabytych oraz zasadę ochrony interesów w toku (naruszenie art. 2). Narusza także zasadę równości wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. Skoro bowiem skarżący podjął określone przedsięwzięcie, tj. nabył na GPW akcje wraz z prawami poboru kolejnej emisji akcji Spółki w czasie, gdy ich sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku, to mógł zakładać, że kończąc przedsięwzięcie (sprzedając akcje i prawa poboru akcji) będzie korzystał ze zwolnienia od podatku. Autor skargi powołał się przy tym na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyrok z 25 listopada 1997 r. (K 26/97, OTK 1997/5-6/64) oraz wyrok z 5 stycznia 1999 r. (K 27/98, OTK 1999/1/1). 6. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że nawet skarżący przyznał, iż przed 1 stycznia 2004 r. nie istniały jako odrębne papiery wartościowe przedmiotowe prawa poboru akcji Spółki. Wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonana przez organy nie narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Powołane w skardze wyroki Trybunału Konstytucyjnego zostały zaś wydane na tle innych stanów faktycznych. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał już w tej sprawie pod sygn. akt VII SA/Wa 164/08 i skargę oddalił, jednak na skutek wniesienia przez skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 maja 20010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 23/09 ten wyrok pierwszoinstancyjny uchylił. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni przepisów prawa stwierdził między innymi: "Zakresem art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej było zatem objęte zbycie papierów wartościowych i realizacja wynikających z nich praw mających analogiczne cechy jak te, których zbycie objęte było zwolnieniem z art. 52 pkt 1 ustawy. Kwestią wymagająca wyjaśnienia było to czy omawiane przepisy ustawowe obejmowały zbycie prawa poboru. Prawo to wynikało z art. 433 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przepis stanowił bowiem, że "Akcjonariusze mają prawo pierwszeństwa objęcia nowych akcji w stosunku do liczby posiadanych akcji (prawom poboru)". Prawo poboru związane było zatem z posiadaniem akcji. Akcjonariusz nabywał je w momencie nabycia akcji. Czym innym od nabycia prawa jest możliwość jego realizacji, która następuje w momencie emisji kolejnych akcji tego samego podmiotu – spółki prawa handlowego. Zgodnie z art. 432 § 1 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego akcji następuje w drodze uchwały walnego zgromadzenia spółki. Uchwała taka powinna wprawdzie wskazywać dzień, według którego określa się akcjonariuszy, którym przysługuje prawo poboru nowych akcji (dzień prawa poboru), ale nie oznacza to, że dopiero uchwała nadaje prawa poboru wymienionym w niej akcjonariuszom; te bowiem powstają z mocy prawa przy każdorazowym nabywaniu akcji. Prawo poboru jest prawem majątkowym posiadającym swoją własną treść (ma postać konkretnego roszczenia) i podlegającym wykonaniu (por. Grzegorz Domański, Maciej Goszczyk, Prawo poboru akcji a subemisja, artykuł PPH 2005.7.4, Lex 48144; Artur Nowacki, Zasady przydziału akcji w podwyższonym kapitale zakładowym, artykuł PPH 2008.9.46, Lex 90660; Arkadiusz Radwan, Wybrane aspekty podmiotowej strony prawa poboru akcji, artykuł "Prawo Spółek" 2003.3.20, Lex 36314). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 19 97 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 ze zm.) "Papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy są również zbywalne prawa majątkowe wynikające z papierów wartościowych, o których mowa w ust. 1". Art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, że "Papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy są akcje..." Skoro wnoszący o udzielenie interpretacji wskazał na nabycie akcji Spółki S. – na GPW przed 1 stycznia 2004 r., to przed tą datą nabył również związane z tymi akcjami zbywalne prawo majątkowe w postaci prawa poboru. Do dochodu ze sprzedaży tego prawa w 2004 r. miał zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy "zmieniającej" ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest uzasadniona. Stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji był jednoznaczny. Skarżący w 2003 r. nabył na giełdzie papierów wartościowych akcje Spółki S. W 2004 r. sprzedał wynikające z posiadania tych akcji prawo poboru. Przedmiotem sprawy niniejszej jest interpretacja prawa materialnego na tle przedstawionego w pytaniu o interpretację jednoznacznie określonego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami – dalej: "p.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, któremu sprawa została przekazana Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2010 r. jest związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych przyczyn formalnych jak też w związku z własną oceną prawną sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela i przyjmuje za własną przytoczoną wyżej wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sad Administracyjny. Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwolnione były od tego podatku w okresie od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej. 1 stycznia 2004 r. weszły w życie postanowienia ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Ustawa wprost nie wprowadziła zmian do przywołanego wyżej przepisu ale jej art. 19 stanowił, że przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r.: "1) z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych przed jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.; 2) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.; 3) z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 50, poz. 424, Nr 84, poz. 774, Nr 124, poz. 1151 i Nr 170, poz. 1651), nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r." pod warunkiem, że zbycie opisanych papierów wartościowych i praw z nich wynikających nie było przedmiotem działalności gospodarczej. Skoro skarżący wnosząc o udzielenie interpretacji wskazał na nabycie akcji Spółki S. – na GPW przed 1 stycznia 2004 r., to przed tą datą nabył również związane z tymi akcjami zbywalne prawo majątkowe w postaci prawa poboru. Do dochodu ze sprzedaży tego prawa w 2004 r. miał zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy "zmieniającej" ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych." Ponieważ z okoliczności podanych w pytaniu nie wynika, by skarżący dokonywał obrotu prawami poboru w ramach działalności gospodarczej, zatem z wyżej wskazanych przyczyn, stanowisko skarżącego polegające na tym, że uważał iż sprzedaż przez niego w 2004 r. praw poboru akcji spółki S. pochodzących z akcji kupionych na giełdzie przed 1 stycznia 2004 r., należało uznać za prawidłowe. Tym samym Sąd uznał, że organy obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochody opisane w pytaniu skarżącego nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd w oparciu o przedstawiony w sprawie stan faktyczny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 135 uchylił rozstrzygnięcia obu instancji. Sąd wskazuje, iż organ wydając ponownie rozstrzygnięcie w tej sprawie powinien uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną. Zakres, w jakim uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie podlegały wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.