VIII SA/Wa 607/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2009 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2002 rok z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, po wznowieniu postępowania oddala skargę. VIII SA/Wa 607/09 UZASADNIENIE I. Pismem złożonym [...] lipca 2009 r. pełnomocnik skarżącego T. K. – radca prawny K. K. wniósł skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r. nr [...] (doręczoną [...] czerwca 2009 r.), którą to decyzją po rozpoznaniu odwołania została utrzyma w mocy decyzja tego samego organu z [...] kwietnia 2009 r. odmawiająca po wszczęciu postępowania w trybie wznowienia uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2008 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. [...] października 2008 r. określająca dla skarżącego zobowiązanie podatkowe za 2002 rok z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego położonego w R. dokonanego [...] grudnia 2002 r. w wysokości [...] zł. II. Do wydania decyzji z [...] marca 2008 r. doszło w wyniku następujących ustaleń: W dniu [...] grudnia 2002 r. małżonkowie E. K. i T. K. sprzedali za cenę [...] zł spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego nabyte w 1999 r. Ponieważ nie wykazali przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu w ciągu dwóch lat od zbycia na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity DZ. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami – dalej: "u.p.d.o.f."), co czyniłoby przychód od tej sprzedaży wolnym od podatku, zatem na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. organ określił dla każdego z małżonków zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w kwocie po [...] zł. Małżonkowie K. wnieśli odwołanie od tej decyzji argumentując, że budynek, w którym znajdował się lokal został zbudowany w ramach działalności firmy "R." s.c., której wspólnikiem był T. K. i R. K., koszty poniesione na budowę były wyższe od uzyskanej ceny sprzedaży i ze sprzedaży lokalu nie został uzyskany żaden dochód. W wyniku rozpoznania odwołania i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. W toku postępowania ustalono, że sprzedaż lokalu nie została rozliczona w deklaracji VAT 7 spółki cywilnej "R.", gdyż spółka ta w deklaracjach VAT 7 od grudnia 2002 r. do kwietnia 2004 r. nie wykazała żadnej sprzedaży. Skarga na tą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 października 2008 r. w sprawie VIII SA/Wa 179/08. III. W dniu [...] maja 2009 r. skarżący wraz z żoną wnieśli o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostatecznym decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2008 r. określającymi każdemu z nich zobowiązanie w podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu. Jako podstawę prawną wznowienia wskazali art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami – dalej: "Ordynacja podatkowa"), podnosząc, że w toku postępowania nie były przeprowadzone dowody istniejące w chwili wydania decyzji, które chcą wzruszyć w trybie wznowienia, to jest: 1) oświadczenie Pani B. K. – Ł., 2) protokół zdawczo odbiorczy, 3) decyzja nr [...] Prezydenta Miasta R., 4) umowa nr [...] wraz z aneksem, 5) przydział lokalu użytkowego z [...] kwietnia 2001 r., 6) przesłuchanie świadków: R. K., B. K. – Ł., J. K. oraz stron- E. K. i T. K.. Wskazywane dowody miały wykazać, że własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego było ściśle związane z prowadzoną przez T. K. wspólnie z R. K. działalnością gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "R." spółka cywilna, a wszelkie wydatki na wybudowanie lokalu będącego przedmiotem tego prawa ponoszone były w ciężar wydatków tej spółki. W związku ze złożonym wnioskiem postanowieniem z [...] stycznia 2009 r. działając na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie. Po dokonaniu oceny dowodów wskazywanych przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania organ uznał, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i dlatego na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i decyzją z [...] kwietnia 2009 r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej. Organ argumentował, że wskazywane we wniosku o wznowienie dowody pisemne znajdowały się w aktach sprawy, zatem nie są dowodami nowymi. Co do wniosków o przesłuchanie świadków i przesłuchanie stron, organ wskazał, że takie wnioski dowodowe nie były zgłaszane w pierwotnym postępowaniu podatkowym (dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego), zatem nie można uwzględnić wniosku o przeprowadzenie tych dowodów, gdyż strona mogła z takich dowodów skorzystać przed wydaniem decyzji w pierwotnym postępowaniu. III. Od decyzji z [...] kwietnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie podnosząc, że organ mimo wznowienia postępowania, a więc uznania, że zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadził wskazywanych nowych dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania wskazywanych świadków i dowodów z przesłuchania stron. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją wcześniejsza decyzję. Podtrzymał zasadniczo swoją wcześniejszą argumentację Organ wyjaśnił, że wznawiając postępowanie zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej organ bada tylko jego formalną dopuszczalność, nie oceniając merytorycznie przesłanek co do utrzymania w mocy lub uchylenia objętej postępowaniem wznowieniowym decyzji. Organ oceniając wskazywane we wniosku dowody wyjaśnił, że: 1) protokół zdawczo-odbiorczy i decyzja Prezydenta Miasta R. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego stanowiły wprawdzie dowody nowe, które nie były znane organowi, jednak nie są istotne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, czy przychód ze sprzedaży lokalu był przychodem z działalności gospodarczej, 2) dowody w postaci umowy nr [...] wraz z aneksem oraz przydział lokalu znajdowały się w aktach sprawy przed wydaniem pierwotnej decyzji, a wiec były dowodami znanymi organowi, 3) dowody z przesłuchania świadków i stron nie mogą być uwzględnione, gdyż nie istniały one przed datą wydania pierwotnej decyzji, bo strona takich wniosków dowodowych nie zgłaszała, zatem wniosek o przeprowadzenie takich dowodów jest wnioskiem o przeprowadzenie dowodów nowych, nie istniejących w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem wznowieniowym. IV. W skardze na decyzję drugoinstancyjną pełnomocnik skarżącego zarzucił prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i naruszenie wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący podnosił, że skoro organ wznowił postępowanie, to musiał sprawdzić czy zachodzą przesłanki do tego wznowienia postępowania, a wiec czy w sprawie występują nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Zatem błędem organu było nieprzeprowadzenie tych dowodów, a ich przeprowadzenie mogłoby prowadzić do ustalenia, że sprzedaż lokalu związana była z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego, a zatem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.d.o.f. sprzedaż lokalu powinna być rozliczona na zasadach ogólnych. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu co do tego, że wskazywane we wniosku o wznowienie zeznania świadków są dowodami nie istniejącymi w dacie wydania decyzji będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego. Zdaniem skarżącego zeznaniem jest wypowiedź świadka o posiadanej wiedzy i istnieje niezależnie od tego, czy została zarejestrowana w postaci np. protokołu z przesłuchania świadka przeprowadzonego i sporządzonego zgodnie z prawnymi wymogami. Zatem – zdaniem skarżącego – dla spełnienia wymogu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wystarczy więc wskazanie świadków i zakresu ich wiedzy co do faktów, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. V. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. VI. Celem postępowania wznowieniowego jest wzruszenie ostatecznej decyzji w wyjątkowych sytuacjach, które pozwalają na przełamanie zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Aby zastosować taki wyjątek od zasady, zarówno przepisy zezwalające na zastosowanie wyjątku od tej zasady nie mogą być interpretowane rozszerzająco, jak też i określone stany faktyczne w sposób wyczerpujący muszą wypełniać dyspozycje norm wynikających z tych przepisów. W przedmiotowej sprawie nie była więc poddana ponownej ocenie kwestia, czy sprzedaż przedmiotowego lokalu miała związek z działalnością gospodarczą T. K. w ramach spółki "R.". Ocena taka była już dokonana zarówno przez organ wydający ostateczną decyzję, której dotyczyło postępowanie wznowieniowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę na tą decyzję. W sprawie niniejszej kontroli Sądu podlegała prawidłowość działania organu w postępowaniu wznowieniowym, które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji odmawiającej uchylenia decyzji objętej postępowaniem wznowieniowym. VI.1. Rozpoznając zarzuty skargi w pierwszej kolejności Sąd uznał za bezpodstawne argumenty skargi sprowadzające się do tego, że samo wznowienie postępowania na podstawie art. 243 § 1 w związku art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi o uznaniu, że w sprawie istnieją przesłanki wznowieniowe wymienione w tym przepisie, co uniemożliwia odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej bez przeprowadzenia tych dowodów. Postanowienie jest tylko aktem wszczynającym postępowanie. Stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania zarówno co do przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Wydając postanowienie o wznowieniu postępowania organ bada jedynie, czy: a) z żądaniem wystąpiła osoba, która jest stroną albo która wprawdzie nie jest stroną, ale wniosła żądanie po upływie terminu, a nie ma podstaw do jego przywrócenia; b) żądanie pochodzi od strony mającej zdolność do czynności prawnych, działającej bez przedstawiciela ustawowego; c) kwestionowana decyzja jest ostateczna, d) w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, e) w sposób oczywisty można z twierdzeń stron wyprowadzić wniosek o związku przyczynowym pomiędzy wskazaną podstawą wznowienia a treścią dotychczasowej decyzji. "Innymi słowy, jeżeli da się z góry wykluczyć ten związek przyczynowy, dopuszczalne będzie podjęcie decyzji odmownej". Zatem odmowa wznowienia postępowania następuje tylko i wyłącznie ze względów formalnych, a nie merytorycznych (jak w wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1995 r., SA/Po 416/95, Mon. Pod. 1996, nr 7, s. 214). Organ nie dokonuje więc na tym etapie merytorycznej oceny wskazywanych jako podstawa wznowienia dowodów pod kątem ich wpływu na ocenę istnienia przesłanek do uchylenia decyzji w wyniku postępowania wznowieniowego. Oceny takiej organ dokonał w toku postępowania wznowieniowego słusznie zauważając trzy grupy wskazywanych we wniosku o wznowienie dowodów: 1) protokół zdawczo-odbiorczy i decyzja Prezydenta Miasta R. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego stanowiące dowody nowe, które nie były znane organowi, 2) dowody w postaci umowy nr [...] wraz z aneksem oraz przydział lokalu znajdowały się w aktach sprawy przed wydaniem pierwotnej decyzji, 3) dowody z przesłuchania świadków i stron. VI. 2. Dowody z protokołu zdawczo-odbiorczego z [...] kwietnia 2001 r. przekazującego lokal na majątek spółdzielni mieszkaniowej i decyzji Prezydenta Miasta R. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego trafnie organ uznał za dowody nowe, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, a więc spełniające formalne część przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Co do tych dowodów organ przeprowadził postępowanie dowodowe dokonując jej oceny. W wyniku tej oceny organ uznał, że dowody te nie są istotne dla sprawy. Ta "istotność" dla sprawy dowodów jest jedną z przesłanek (obok: "nowości" dowodów i ich istnienia w dniu wydania decyzji), które to wszystkie przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby stanowić podstawę stwierdzenia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiającą odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanką istotną dla oceny sprawy był fakt, czy przedmiotowy lokal został sprzedany w ramach działalności gospodarczej T. K.. Zdaniem Sądu organ nie naruszając w tym zakresie przepisów postępowania, w szczególności dotyczących oceny dowodów (w szczególności art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej), jak również zasad postępowania podatkowego, niewadliwie uznał, że dowody te nie były istotne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii dotyczącej zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży lokalu i nie wpływają na ocenę stanu faktycznego prowadzącego do wniosku, że przychód ze sprzedaży lokalu nie był przychodem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność, kto był inwestorem przy budowie budynku, w którym znajdował się sporny lokal może mieć wprawdzie wpływ na ocenę intencji stron co do przeznaczenia lokalu w chwili ponoszenia kosztów na ten lokal, ale nie może zmieniać oceny czy zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodu zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f.. W brzmieniu art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązującym w dacie sprzedaży lokalu (w grudniu 2002 r.) wyłączenie od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem 10% od przychodu było bowiem możliwe tylko co do sprzedaży m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, ale tylko wtedy, gdyby ta sprzedaż była dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej. Za sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej należy przy tym uznać sprzedaż stanowiącą realizację przedmiotu działalności polegającej na sprzedaży tego typu lokali, a nie tylko okoliczność, że sam lokal miał związek z prowadzoną czy zamierzoną działalnością gospodarczą (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1476/02). Skarżący nie próbował jednak nawet wskazać, że sprzedaż lokalu odbywała się w wykonywaniu działalności gospodarczej. VI. 3. Dowody w postaci umowy nr [...] wraz z aneksem oraz przydział lokalu znajdowały się w aktach sprawy przed wydaniem pierwotnej decyzji, a więc były dowodami znanymi organowi i jako takie nie spełniały przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Trafne było w tym zakresie stanowisko organów, że skoro dowody te były w aktach sprawy, to nawet jeśli nie były powołane wyraźnie w uzasadnieniu decyzji, to były jednak dowodami znanymi organowi. VI. 4. Dowody w postaci zeznań świadków i zeznań stron organ prawidłowo uznał za dowody nowe, nie istniejące jednak w dniu wydania decyzji. Stanowisko takie Sąd uznał za słuszne. Stan wiedzy określonych osób fizycznych nie jest równoznaczny z istnieniem ich zeznań w charakterze świadków jako dowodów w postępowaniu podatkowym, o jakich mowa w art. 181, 195 i 196 Ordynacji podatkowej. Traktowanie stanu wiedzy osób fizycznych istniejącego w trakcie postępowania podatkowego, a nie ujawnionego w postaci zeznań świadków w tym postępowaniu podatkowym, i to w sytuacji, gdy strona mając świadomość takiej wiedzy tych osób nie zgłaszała wniosków o przeprowadzenie dowodów z ich zeznań na poparcie korzystnych dla siebie okoliczności, jako dowodów z zeznań świadków, które można traktować jako nowe dowody istniejące w dacie wydania decyzji będące podstawą wzruszenia ostatecznej decyzji prowadziło by do rozszerzającego traktowania instytucji wznowienia postępowania wbrew zasadzie trwałości decyzji administracyjnych. Przy takiej interpretacji niemal zawsze możnaby skutecznie żądać wznowienia postępowania, bowiem zwykle w każdej sprawie istnieją osoby posiadające określoną wiedzę o sprawie, które nie były w trakcie pierwotnego postępowania podatkowego przesłuchiwane w charakterze świadków. Nadto Sąd zauważył, że wnioskowane dowody z zeznań świadków miały wykazać, że przedmiotowe spółdzielcze prawo do lokalu było związane z działalnością gospodarczą T. K. w ramach spółki "R.", a nie zaprzeczyć niekwestionowanej okoliczności, że sprzedaż dotyczyła spółdzielczego prawa do lokalu. Skarżący nie wskazywał też, że sprzedaż lokalu była dokonana w wykonywaniu działalności gospodarczej, a tylko że lokal miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak już wyżej wskazano (pkt VI.2 uzasadnienia powyżej) w brzmieniu art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązującym w dacie sprzedaży lokalu wyłączenie od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem 10% od przychodu było bowiem możliwe tylko do co do sprzedaży m.in. spółdzielczego prawa do lokalu, jeśli ta sprzedaż była dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że to spółdzielcze prawo do lokalu było rzeczywiście związane z działalnością gospodarczą, to i tak nie powodowałoby to wyłączenia dochodu ze sprzedaży tego prawa z podlegania zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od przychodu na podstawie art. 28 u.p.d.o.f. VII Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną na podstawie art. 134 § ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami – dalej: "p.p.s.a."), nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.