VIII SA/Wa 607/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2008 roku oddala skargę. ZASADNIENIE Decyzją z [...] maja 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania T. M. (dalej także: "skarżący", "Podatnik", "Strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 i 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, której faktycznym przedmiotem w kontrolowanym okresie było świadczenie usług szkółkarskich, nasiennictwo, ochrona i hodowla lasu, usługi w zakresie koszenia nawierzchni trawiastych, świadczenie usług budowlanych i sprzedaż towarów. Skarżący był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z urzędem skarbowym rozliczał się składając deklaracje VAT – 7K (kwartalne rozliczenie podatku). W wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że skarżący w deklaracjach VAT – 7K za I, II, III i IV kwartał 2008 r. bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących dostawę towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych na jego rzecz przez podmioty: - [...] Sp. z o. o. z/s w K., ul. G. [...], tytułem zakupu m.in. usług szkółkarskich, koszenia nawierzchni trawiastych, - P.U.H. [...] K. G., ul. M. [...], R., tytułem zakupu usług szkółkarskich - szkółka leśna O. oraz - [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. ul. P. [...] R., tytułem zakupu usług ułożenia nawierzchni z kostki brukowej i zaprojektowania planu zagospodarowania przestrzennego przed salonem. Zdaniem organu I instancji skarżący dopuścił się także szeregu innych bezspornych nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego i należnego. W konsekwencji w złożonych za ten okres deklaracjach VAT - 7K skarżący zawyżył podatek naliczony: za I kwartał 2008 r. o kwotę [...] zł, za II kwartał 2008 r. o kwotę [...] zł, za III kwartał 2008 r. o kwotę [...] zł oraz IV kwartał 2008 r. o kwotę [...] zł. Prowadzoną przez skarżącego ewidencję księgową uznał zatem za nierzetelną w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. W świetle art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 749; dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa") odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy pozwolił na jej określenie. Decyzją z [...] lutego 2015 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2008 r. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy o ponownego rozpatrzenia skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: 1. art. 122, art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez Podatnika, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i niestwierdzone innymi dowodami oraz nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań A. M., którego zeznania mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2008 r.; 2. art. 123 § 1 oraz 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie Podatnika możliwości zadawania pytań wszystkim świadkom, których zeznania oraz oświadczenia zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem organu I instancji z [...] grudnia 2014 r., co skutkowało pozbawieniem Strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania; 3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez pominięcie wszystkich wyjaśnień Podatnika bez racjonalnych podstaw, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2008 r.; 4. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez oparcie się na zeznaniach świadków: -R.M., E. W. (W.), A. W. oraz M. M., które organ I instancji uznał za wiarygodne, podczas gdy żaden z ww. świadków nie podał jakichkolwiek informacji o zdarzeniach gospodarczych pomiędzy Stroną, a [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o., - K. G. i J. D., podczas gdy ich zeznania zostały złożone w innych sprawach i w ogóle nie dotyczyły zdarzeń gospodarczych pomiędzy Stroną a [...] Sp. z o. o. i P.U.H. [...] K. G., czyli dowodach, które w ogóle nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie spornych zdarzeń gospodarczych; 5. art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawną odmowę wiary zeznaniom K. C. oraz W. W. w zakresie usług wykonanych na rzecz Strony przez [...] Sp. z o. o., podczas gdy jedynie ww. świadkowie mieli jakąkolwiek wiedzę o spornych zdarzeniach gospodarczych, zaś ich zeznania były spójne, logiczne i wzajemnie uzupełniające się; 6. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zignorowanie konieczności weryfikacji kwestii dobrej wiary Podatnika oraz jego należytej staranności dla celów określenia, czy Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozwijając szczegółowo każdy z postawionych zarzutów, pełnomocnik powołując się na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z: 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Récolta Recycling SPRL), z 21 czerwca 2012 r. zapadłym na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft oraz Péter David) oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 (Strój trans EOOD) i C-643/11 (ŁWK - 56 EOOD) wywiódł, że organ I instancji w niniejszej sprawie odstąpił od zbadania tzw. dobrej wiary Podatnika. Bezpodstawnie zakwestionował zatem jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych transakcji. Powołaną na wstępie decyzją z [...] maja 2015 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącego, gdyż termin przedawnienia, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. nr [...] wszczęte zostało bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: "kks"). Tego samego dnia wydane zostało także postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, których treść ogłoszono skarżącemu [...] grudnia 2013 r. Nadto Naczelnik US, działając na podstawie art. 70c Op, [...] grudnia 2013 r. zawiadomił skarżącego o wystąpieniu przesłanek, o których mowa w powołanym art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dyrektor IS uznał, że spełniony został zatem obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Czyli bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego został zawieszony zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Op, a zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do meritum Dyrektor IS wskazał, że spór w sprawie dotyczy oceny dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że w deklaracjach VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2008 r. skarżący nienależnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. i P.U.H. [...] K. G., które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego zasadnie odmówiono skarżącemu, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Dyrektor IS powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowiące podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, a także wypracowane na ich tle poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych. W ich świetle wywiódł, że należy odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, chyba że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana, przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Dodał, że kluczowy jest nadto pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, zgodnie z którym Sąd uwzględniając dorobek orzecznictwa wskazał, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Zdaniem Sądu ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w okolicznościach sprawy takiej, w której ustalono, że spornej transakcji towarzyszył faktyczny obrót, jednakże w aspekcie podmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanej fakturze, należy - w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury - badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tej transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien był mieć świadomość tego oszustwa (wyrok NSA z 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1601/13). Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy Dyrektor IS uznał, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o. o., P.U.H. [...] K. G. i [...] Sp. z o. o., gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji, czyli zakupu towaru i usług wymienionych w tych fakturach pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca. Organ odwoławczy przedstawił przy tym szczegółowo ustalenia faktyczne dotyczące ww. kontrahentów skarżącego, z których wynika, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony, wynikający z wystawionych na jego rzecz faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Powołał się na przy tym na dowody ze źródeł osobowych, w tym zeznania świadków: R. M. (prezes [...] Sp. z o.o.), wspólnika tej spółki A. W. (i jego córki E. W., poprzednio W.), jak również na materiały włączone do akt niniejszej sprawy dotyczące postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez Dyrektora UKS w K. wobec K. G. (podmiot PUH [...] K. G.) oraz [...] Sp. z o.o., w tym zeznań prezesów zarządu, osób współpracujących, wspólników oraz pracowników tych podmiotów (zob. str. 12 – 27 zaskarżonej decyzji). Z ustaleń wobec tego ostatniego podmiotu wynikało, że [...] Sp. z o. o. w 2008 r. współpracowała z podmiotami, które faktycznie nie prowadziły rzeczywistej działalności i wprowadzały do obrotu gospodarczego tzw. puste faktury, wyłudzając na ich podstawie zwrot podatku VAT lub dokonywały sprzedaży tzw. faktur kosztowych. Następnie [...] Sp. z o. o. ewidencjonowała faktury otrzymane od ww. podmiotów w prowadzonych rejestrach zakupu i odliczała podatek naliczony w nich wykazany. Ponadto Spółka wystawiała fikcyjne faktury dokumentujące transakcje sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Prokuratura Apelacyjna w R., prezesowi tej spółki (K. C.) w związku z ww. procederem, postawiła zarzuty. Dodatkowo z pisma Dyrektora UKS w K. wynikało, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o. o. na rzecz Podatnika tytułem dostawy usług ułożenia nawierzchni z kostki brukowej i zaprojektowania planu zagospodarowania przestrzennego zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT, jednakże z ustaleń dokonanych w toku kontroli wynika, że nie wykonała ona usług wskazanych w tych fakturach. [...] Sp. z o. o. otrzymała zaś od [...] Sp. z o. o. fakturę dokumentującą "ułożenie kostki brukowej wg zlecenia". Faktura nie zawierała dodatkowych adnotacji np. miejsca wykonania usługi. Na kopii tej faktury widniała pieczęć o treści "Prezes zarządu J. D." i nieczytelny podpis. Z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ww. podwykonawcy wynikało natomiast, że wszystkie transakcje wykazane w fakturach VAT wystawionych w 2008 r. przez [...] Sp. z o. o. na rzecz [...] Sp. z o. o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Nadto, iż [...] Sp. z o. o. nie zatrudniała żadnych pracowników posiadających uprawnienia do sporządzenia projektu planu zagospodarowania przestrzennego. Organ odwoławczy wskazał także na zeznania skarżącego dotyczące okoliczności współpracy z ww. podmiotami, z których wynikało, że skarżący nie był w stanie wskazać ile osób świadczyło dla niego usługi ([...] Sp. z o.o.), nie była podpisywana żadna umowa, a współpraca z tym podmiotem odbywała się na podstawie ustnych ustaleń. Skarżący nie pamięta jednak z kim rozmawiał, "kojarzył jedynie imię R.". Współpracę zakończył pod koniec 2008 r. Nie wiedział kto faktycznie wykonał te usługi, czy byli to pracownicy [...] Sp. z o. o., czy też podwykonawcy. Najważniejsze było wykonanie danego zlecenia. Nie zostały sporządzane żadne umowy oraz protokoły odbioru wykonanych prac. Wynagrodzenia za konkretne prace były ustalane też ustnie. Zawsze po wykonaniu zleconych prac były wystawiane faktury i na ich podstawie dokonywał zapłaty za usługi ("gotówką do rąk Pana R.", łącznie na kwotę [...] zł). Rozliczenia następowały zazwyczaj w terenie lub w siedzibie Podatnika. Odnośnie zaś podmiotu P.U.H. [...] K. G. skarżący wyjaśnił, że również nie pamięta dokładnie jak rozpoczęła się współpraca z tym podmiotem i jak długo ona trwała. Rozmowy prowadzone były z K. G., który być może pojawił się w siedzibie Strony. Współpraca odbywała się na tych samych zasadach co z [...] Sp. z o. o. Strona otrzymała fakturę od ww. osoby, zaś zapłaty dokonała gotówką do rąk K. G. w miejscu, którego nie pamięta. Podatnik zeznał, że nie posiada innych dokumentów związanych z tym podmiotem. Odnosząc się zaś do transakcji z [...] Sp. z o.o. skarżący wyjaśnił, że jedna z radomskich firm przyjęła jego ofertę na zagospodarowanie terenu przed salonem w R., która obejmowała projekt, sprzedaż kostki brukowej i wykonanie ciągów komunikacyjnych. Nie były sporządzane żadne protokoły i kosztorysy. Omawiane było wszystko ustnie. Współpraca z [...] Sp. z o. o. została nawiązana tak, że ktoś zgłosił się do Podatnika i zaoferował wykonanie usługi. Prawdopodobnie był to K. C.. Skarżący nie wiedział z czyjego polecenia i przez kogo doszło do tego spotkania. Z tą spółką była to pierwsza współpraca i raczej więcej z nią nie współpracował. Nigdy nie był w siedzibie tej spółki. Nie wiedział kto tam pracował, ile było to osób i czym zajmowała się [...] Sp. z o. o. Wszelkie rozmowy prowadzone były tylko z tą jedną osobą, nie kojarzył, aby ktoś jeszcze uczestniczył przy tych rozmowach. Spisane były zlecenia na wykonanie tych usług. Odnośnie projektu zagospodarowania terenu skarżący zeznał, że w przypadku wykonania tego typu projektu nie są potrzebne uprawnienia. Nie wie kto faktycznie wykonał ten projekt z ramienia swojego kontrahenta. W trakcie wykonywania tego projektu nie były dokonywane poprawki, ani zmiany. Od [...] Sp. z o. o. otrzymał projekt, który został zaakceptowany przez finalnego odbiorcę. Natomiast prace budowlane związane z ułożeniem kostki brukowej były wykonywane przez grupę ludzi, jednakże skarżący nie wiedział ile osób było z [...] Sp. z o. o. Nie wiedział także czy byli to pracownicy, czy podwykonawcy tej spółki. Po zaakceptowaniu przez Podatnika wykonanych robót spotkał się z K. C. w celu końcowego rozliczenia, tj. sporządzenia protokołu wykonania usługi. W tym dniu otrzymał również faktury VAT od K. C. i dokonał zapłaty za usługi gotówką w wysokości zgodnej z wystawionymi fakturami. Ponadto w toku przesłuchania skarżący wyjaśnił na czym polegają usługi zagospodarowania terenów zielonych. Dodał, że obecnie nie wykonuje już takich projektów. W poprzednich latach świadczył usługi projektowe. Nie pamięta kto faktycznie taki projekt sporządził, czy on, czy ewentualnie jego pracownik, którego nazwiska nie pamięta. W 2008 r. miała miejsce tylko jedna taka usługa. Skarżący nie posiada uprawnień budowlanych, ponieważ nie są wymagane. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji włączył do przedmiotowego postępowania kopię wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] sierpnia 2013 r., wydanej dla [...] Sp. z o. o., protokołu przesłuchania J. D. oraz kopię umowy sprzedaży udziałów [...] Sp. z o. o. przez J. D.. Ponadto do akt niniejszej sprawy włączono wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec [...] Sp. z o. o. za 2008 r. Powyższy materiał potwierdza, że usługi zakupione przez [...] Sp. z o. o. od [...] Sp. z o. o. tytułem "ułożenie kostki brukowej wg zlecenia", które następnie [...] Sp. z o. o. odsprzedała Stronie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. str. 20 – 21 zaskarżonej decyzji). Reasumując, Dyrektor IS stwierdził, że sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego przez jego kontrahentów, tj. [...] Sp. z o. o., P.U.H. [...] K. G. i [...] Sp. z o. o. tytułem dostawy usług szkółkarskich i koszenia nawierzchni trawiastych, ułożenia nawierzchni z kostki brukowej i zaprojektowania planu zagospodarowania przestrzennego nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach. Skarżący podejmując współpracę gospodarczą z tymi podmiotami nie dochował bowiem należytej staranności, o czym świadczą jego zeznania. W szczególności nie zawierał pisemnych umów z kontrahentami na wykonanie spornych usług; współpraca odbywała się tylko na podstawie ustnych ustaleń; nie pamiętał gdzie i w jaki sposób nawiązał współpracę; z [...] Sp. z o. o. kontaktował się tylko za pośrednictwem mężczyzny o imieniu R.; opłacał gotówką wszelkie należności wynikające z faktur; nie zweryfikował w żaden sposób rzetelności swoich kontrahentów; nie wiedział czym zajmowali się jego kontrahenci; nie wiedział kto faktycznie wykonywał sporne usługi; nie sporządzał protokołów z odbioru wykonanych usług; wynagrodzenia za konkretne prace ustalane były ustnie; nie sporządzano żadnych kosztorysów; nigdy nie był w siedzibie swoich kontrahentów. W ocenie Dyrektora IS godząc się zatem na takie warunki współpracy, w okolicznościach w jakich następowało składanie ofert i wzajemne rozliczenia, skarżący nie wykazał, że nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione (zob. str. 25 – 27 zaskarżonej decyzji). Pismem z [...] czerwca 2015 r., skarżący działaniem pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2015 r. W skardze wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: - art. 122, art. 180 oraz art. 188 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego umożliwiającego jego wyczerpującą ocenę polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Podatnika nakierowanych na wykazanie zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2008 r., tj. okoliczności mających znaczenie dla sprawy a niestwierdzonych innymi dowodami oraz poprzez pominięcie konieczności przeprowadzenia dowodu, który stosownie do zeznań wszystkich świadków uznanych przez sam organ za wiarygodne mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na jej wynik poprzez doprowadzenie do ustalenia błędnego stanu faktycznego w zakresie zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2008 r.; - art. 123 § 1 oraz 190 § 1 i § 2 Op poprzez pozbawienie Podatnika możliwości zadawania pytań wszystkim świadkom, których zeznania oraz oświadczenia zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pozbawienie Podatnika czynnego udziału w każdym stadium postępowania; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zaniechanie wyczerpującej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w efekcie ocenę dowodów noszącą znamiona dowolności polegającą na pominięciu wszystkich wyjaśnień Podatnika bez podania racjonalnych podstaw znajdujących uzasadnienie w świetle zasad logiki, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez doprowadzenie do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2008 r.; - art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez oparcie zaskarżonej decyzji w całości na dowodach, które w ogóle nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i w efekcie ocenę dowodów noszącą znamiona dowolności polegającą na określeniu zobowiązania podatkowego Podatnika na podstawie uznanych za wiarygodne zeznań szeregu świadków, podczas gdy żaden z nich nie posiadał jakichkolwiek informacji w zakresie zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2008 r., w tym poprzez oparcie się w zaskarżonej decyzji na zeznaniach świadków złożonych w innych sprawach, które całkowicie nie dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2008 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez doprowadzenie do ustalenia błędnego stanu faktycznego w zakresie zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2008 r.; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ocenę dowodów noszącą znamiona dowolności polegającą na bezpodstawnej odmowie wiary zeznaniom tych świadków, którzy posiadali jakąkolwiek wiedzę w zakresie zdarzeń gospodarczych mających miejsce w 2008 r. pomimo, że ich zeznania były spójne, logicznie i wzajemnie uzupełniające się, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez doprowadzenie do ustalenia błędnego stanu faktycznego w zakresie zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2008 r.; - prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu konieczności weryfikacji kwestii dobrej wiary Podatnika oraz jego należytej staranności dla celów określenia, czy Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez zakwestionowanie jego prawa do odliczenia tego podatku. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego podtrzymał zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji w sprawie. W szczególności zakwestionował dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, na podstawie których skarżącemu bezzasadnie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez wymienionych w skardze kontrahentów. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w tym względzie organy podatkowe rozstrzygnęły wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika, nie wyjaśniając kluczowych dla sprawy okoliczności, na które konsekwentnie powoływał się skarżący w toku postępowania podatkowego, tj. odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów świadczących o tym, że sporne transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Dodał, że skarżący nie miał podstaw do tego, aby podejrzewać swoich kontrahentów o nieprawidłowości, w tym nie miał żadnej wiedzy na temat podjętych przez organy podatkowe działań wobec tych podmiotów. Tymczasem sporne transakcje w rzeczywistości miały miejsce, o czym świadczy choćby fakt, że skarżący uregulował wszystkie należności wynikające z wystawionych na jego rzecz z tego tytułu faktur. Nadto nabyte w ten sposób usługi dostarczył w dalszej kolejności do swoich dalszych kontrahentów. Reasumując skarżący stwierdził, że wydane w sprawie decyzje są wadliwe merytorycznie, jak również świadczą o braku bezstronności w rozpatrzeniu wniesionego odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Zauważył, że zarzuty skargi w całości pokrywają się z zarzutami podniesionymi uprzednio w odwołaniu. Dlatego uznał, że w tym zakresie skarga stanowi polemikę z dokonanymi ustaleniami organów podatkowych. Skarżący nie przedstawił dodatkowej argumentacji przemawiającej za słusznością jego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W działaniu organów, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, a także legalności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez [...] Sp. z o. o. z/s w K. (faktury wydane w 2008 r.), P.U.H. [...] K. G. (faktura z grudnia 2008 r.) oraz [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. (faktury z grudnia 2008 r.). Pozostałe stwierdzone przez organy nieprawidłowości są bezsporne i nie są kwestionowane przez skarżącego. Organy przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi, o których mowa w ich treści nie były bowiem przedmiotem dostawy (sprzedaży) przez podmioty wskazane w tych fakturach jako ich dostawcy. W odniesieniu do [...] Sp. z o.o. organy ustaliły, że spółka ta w 2008 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadała siedziby, nie zatrudniała pracowników. Przedmiotem jej działalności była produkcja granulatu opałowego. Na zakwestionowanych fakturach widnieje w miejscu dla wystawiającego fakturę pieczęć i podpis osoby, co do której świadkowie nie potwierdzili faktu zatrudnienia, zaś osoba, której nazwisko wskazano w tym miejscu zaprzeczyła, aby widniejące na fakturach podpisy od niej pochodziły, jak również, aby przyjęła należności wynikające z tych dokumentów. W odniesieniu do [...] K. G. orzekające w sprawie organy ustaliły, w oparciu o oświadczenie tego przedsiębiorcy złożone w toku prowadzonej wobec niego kontroli, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., iż prowadził on działalność w zakresie usług remontowo-budowlanych, brukarskich, naprawy maszyn budowlanych. Wskazały, iż z decyzji wydanej wobec tego przedsiębiorcy i ze złożonej przez ten podmiot deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. wynika, iż K. G. wykazał wyłącznie sprzedaż opodatkowaną 22% stawką podatku VAT, podczas gdy zakwestionowana faktura (usługi szkółkarskie – Szkółka Leśna O.) została opodatkowana 7% stawką VAT. Dokonując oceny transakcji dokonywanych przez skarżącego z [...] sp. z o.o. organy podniosły, iż w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tej Spółki za 2008 r. ustalono, że Spółka współpracowała z podmiotami, które faktycznie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i wprowadzały do obrotu gospodarczego tzw. puste faktury, wyłudzając na ich podstawie zwrot podatku VAT lub dokonywały sprzedaży tzw. faktur kosztowych. Wskazano jednocześnie, iż prezesowi tej Spółki (K.C.) w związku z tym procederem Prokuratura Apelacyjna w R. postawiła zarzuty karne. Faktury wystawione przez [...] na rzecz podatnika zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT prowadzonym przez [...], jednak usługi te nie zostały przez tą Spółkę wykonane. Powyższego ustalenia organy dokonały w oparciu o stwierdzenie, iż [...] zakupiła od [...] Sp. z o.o. usługę - "ułożenie kostki brukowej wg zlecenia", na podstawie faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, a następnie odsprzedała tą usługę skarżącemu, dokumentując fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. W postępowaniu prowadzonym wobec [...] wydana została decyzja, w której określono tej Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty za poszczególne miesiące 2008 r. z tytułu wystawiania faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu zaś do faktury z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], wystawionej przez [...] Sp. z o.o. na rzecz skarżącego tytułem wykonania planu zagospodarowania przestrzennego przed salonem (projekt) wskazały, iż transakcja ta podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem z analizy zatrudnienia pracowników [...] w 2008 r. wynika, iż nie zatrudniała ona pracownika o kwalifikacjach i uprawnieniach potrzebnych do wykonania tej usługi. Jednocześnie usługa ta mogła być wykonana przez skarżącego we własnym zakresie. Skarżący nie wykazał zaś, że obiektywnie rzecz biorąc nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa podatkowe) związane z wystawianiem spornych faktur, o czym świadczą jego zeznania złożone w toku postępowania. Organy przyjęły zatem, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Usługi wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym oraz podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur jako ich dostawcy). Organy wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomych kontrahentów skarżącego i zawierania rzekomych transakcji), których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, zdaniem Sądu, uzasadnia powyższy wniosek. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie uwzględniły jako dowody w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań podatkowych oraz karnych, w tym decyzję wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez właściwe organy podatkowe i dowody ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., która K. C. (prezesowi [...] Sp. z o.o.) postawiła zarzuty karne w związku z jego udziałem w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzaniem podatku VAT. Tym samym organy nie naruszyły powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, jak i art. 191 Op, które zasadniczo odnoszą się przede wszystkim do prawidłowości postępowania podatkowego i zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny trafnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naruszenia art. 122, art. 180 i art. 188, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT autor skargi upatrywał w pierwszej kolejności w bezpodstawnym oddaleniu przez organy podatkowe złożonych w postępowaniu wniosków dowodowych. Argumentował, że przeprowadzenie tych dowodów, mogłoby przyczynić się, jego zdaniem, do ustalenia podstawowej okoliczności faktycznej, tj. że transakcje, które dokumentowały zakwestionowane faktury nie były fikcyjne. Wbrew tym twierdzeniom oddalenie wniosków dowodowych skarżącego nie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, przeciwnie prawidłowo ustalony stan faktyczny był podstawą także prawidłowo zastosowanego przepisu prawa materialnego. Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż skarżący pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. wniósł o ponowienie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków K. G. i J. D., podnosząc, iż w toku przesłuchania tych osób nie zostały podniesione kwestie, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący wskazywał jednocześnie, iż istotne dla rozstrzygnięcia jest wyjaśnienie konfliktu pomiędzy wspólnikami w Spółce [...] i sposobu funkcjonowania tej Spółki w okresie konfliktu w zakresie odpowiedzialności za kontakty handlowe w odniesieniu do świadczonych usług. Podniósł także, iż przesłuchanie K. G. nie dotyczyło okoliczności współpracy ze skarżącym. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r. dowodów. W uzasadnieniu swojego stanowiska w tej mierze podniósł, iż był uprawniony do wykorzystania dowodów zgormadzonych w innych postępowaniach. Dodał ponadto, iż wyjaśnienie konfliktu między wspólnikami [...] Sp. z o.o. pozostaje bez wpływu na niniejsze postępowanie. Z protokołu przesłuchania J. D. wynika, iż Spółka wygasiła działalność gospodarczą w końcu 2007 r. J. D. nie potwierdził autentyczności faktur wystawianych po dacie sprzedaży Spółki, która miała miejsce w dniu [...] lutego 2008 r. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie K. G. organ I instancji w swojej argumentacji, zawartej w postanowieniu, o którym mowa wskazał, iż podjęto próby przesłuchania tego świadka. Były one bezskuteczne z uwagi na nie podjęcie przez świadka wezwań oraz ustalenie za pośrednictwem Policji, iż świadek nie zamieszkuje pod adresami ustalonymi przez organ podatkowy. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w aktach organów podatkowych. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2013 r., której kserokopia znajduje się na kartach 166-173 tomu III wynika, iż przesłuchany w dniu [...] marca 2013 r. J. D. zeznał, iż Spółkę [...] sprzedał w dniu [...] lutego 2008 r. i nie ma wiedzy na temat tego, co się z nią działo po tej dacie. Zaprzeczył aby na fakturach, które podlegały ocenie w postępowaniu, o którym mowa, w tym fakturze z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] wystawionej na ułożenie kostki brukowej według zlecenia dla [...] Sp. z o.o. w R., znajdowały się jego podpisy i pieczęcie (karta 170-171 tom III akt administracyjnych). W tych okolicznościach oraz biorąc pod uwagę to, iż zarówno zakwestionowana faktura wystawiona przez Spółkę [...] w dniu [...] grudnia 2008 r. nr [...] tytułem ułożenia kostki brukowej, jak i występująca w łańcuchu dostaw faktura wystawiona przez [...] nr [...] pochodzą z grudnia 2008 r., brak jest podstaw do podzielenia poglądu skarżącego, iż ponowne przesłuchanie J. D. miałoby wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Okoliczności, które podlegały ustaleniu i ocenie w tej sprawie pochodzą bowiem z okresu późniejszego niż wiedza świadka w tym zakresie, co w sposób nie budzący wątpliwości wynika, z jego zeznań. Trudno też dopatrzeć się powiązania ewentualnego konfliktu pomiędzy wspólnikami w Spółce [...], który, jak wynika z zeznań J. D. z dnia [...] listopada 2012 r. (karta 162 tom III akt administracyjnych) miał miejsce przed sprzedażą Spółki, z okolicznościami dotyczącymi wystawiania faktur w grudniu 2008 r. Z tych względów organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodu, o którym mowa nie dopuściły się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. W ten sam sposób w ocenie Sądu należy się odnieść do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. G.. Jak wynika z akt organów podatkowych odstąpienie od przesłuchania tego świadka było spowodowane brakiem możliwości doręczenia wezwania, z uwagi na to, iż świadek ten nie zamieszkuje pod znanymi organom podatkowych adresami, nie udało się też ustalić aktualnego miejsca zamieszkania świadka. Mimo wystąpienia takich przeszkód skarżący domagając się przeprowadzenia tego dowodu nie wskazał aktualnego adresu świadka. W ocenie Sądu w tych okolicznościach nie można czynić organom zarzutu naruszenia przepisów postępowania, motywowanego podjęciem prób wezwania świadka i wystąpienia bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia tego dowodu, w sytuacji, gdy wniesie o to także strona. Tym samym odmowa przeprowadzenia tego dowodu, podczas gdy organy dysponowały innymi dowodami, pozwalającymi na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, o których mowa. Sąd za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia tego przepisu skarżący upatruje w tym, że został pozbawiony możliwości zadawania pytań wszystkim świadkom, których zeznania zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Dla odparcia tak sformułowanego zarzutu można przywołać utrwalone w tym względzie poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie, wyrażone na tle art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności także "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Nie istnieje zatem prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14). W tym kontekście za bezzasadny Sąd ocenia także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. np. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Sąd w pełni podziela w tym względzie ustalenia organów podatkowych co do tego, iż nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze przytoczono wybiórczo, wyłącznie korzystne dla skarżącego elementy stanu faktycznego, pomijając jednocześnie kwestie dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła zdaniem Sądu doprowadzić do uwzględnienia skargi, której zarzuty mają charakter polemiki z dokonanymi w sprawie ustaleniami stanu faktycznego. Postawione zaś zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione. O niekompletności materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom skargi nie świadczy pominięcie dowodu z przesłuchania świadka A. M.. W ocenie Sądu należy podzielić ocenę i argumentację organu odwoławczego, w szczególności wskazującą na to, iż z zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. nie wynika jakikolwiek udział w ich wystawieniu, tej osoby. Ponadto, jak trafnie wskazał organ odwoławczy na kontakty z A. M. nie powoływał się także skarżący. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, iż przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka miałoby wpływ na wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności dotyczących rzetelności zakwestionowanych faktur. Nie sposób w tej mierze pominąć okoliczności wynikających bezpośrednio z zakwestionowanych faktur, jak tej, iż jako ich wystawca figuruje Główny księgowy E. W., która to osoba nie była zatrudniona w Spółce [...] i nie potwierdziła faktu wystawienia faktur, jak również widniejącego na nich podpisu. Brak jest też podstaw do uznania dokonanej przez organy oceny zeznań świadków za dowolną. Ocena ta została bowiem dokonana w wzajemnym powiązaniu wszystkich zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Kwestionując prawidłowość dokonanej oceny dowodów, w szczególności zeznań świadków, którym orzekające w sprawie organy dały wiarę, skarżący nie podaje argumentacji, która potwierdzałaby rzetelność zakwestionowanych faktur. Takich argumentów nie zawierają bowiem zeznania świadków W. W. i K. C.. W. W. nie potwierdził bowiem, aby usługa ułożenia kostki brukowej była wykonywana przez pracowników [...] i z czyich materiałów prace te były wykonane. Potwierdził zatem jedynie potencjalną możliwość wykonania przez [...] tej usługi, a nie zaistnienie zdarzenia gospodarczego dokumentowanego fakturą z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], wskazujące jednocześnie na rzetelność faktury zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Także K. C. przed okazaniem zakwestionowanych faktur nie pamiętał "dokładnie czego dotyczyła współpraca" ze skarżącym, ale potwierdził wykonanie usług i ich rozliczenie, chociaż nie pamiętał także formy tego rozliczenia. Także po ich okazaniu zeznał, że nie jest w stanie stwierdzić czy prace zostały wykonane przez pracowników [...], czy podwykonawców. Podobnie nie wyjaśnił okoliczności dotyczących sporządzenia planu zagospodarowania terenu przed firmą [...] M. i salonem S.. W tych okolicznościach uznanie przez organy za niewiarygodne zeznań ww. świadków, z powołaniem się na ich ogólnikowość, brak spójności i sprzeczność z pozostałymi dowodami w ocenie Sądu nie nosi znamion dowolności, a jest efektem logicznego rozumowania i postrzegania w kontekście wszystkich zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Nie bez wpływu na tą ocenę pozostaje fakt ujawnienia w obrocie gospodarczym faktury z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] wystawionej na ułożenie kostki brukowej według zlecenia dla [...] Sp. z o.o. w R. przez [...], co do której orzeczono o obowiązku [...] zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pomiędzy powyższą fakturą a zakwestionowaną w niniejszej sprawie istnieje powiązanie czasowe i przedmiotowe. Różnica pomiędzy kwotami wynikającymi z tych faktur nie stanowi samodzielnie o wadliwości ustaleń dokonanych w tej mierze przez orzekające w sprawie organy. Za trafną należy też uznać argumentację organu odwoławczego dotyczącą faktury wystawionej na rzecz skarżącego przez Spółkę [...] tytułem wykonania planu zagospodarowania przestrzennego. K. C. nie wyjaśnił okoliczności dotyczących powyższej usługi, zaś argumentacja organu przywołująca fakt zlecenia przez skarżącego badań Centrum Doradztwa Rolniczego w powiązaniu z wyjaśnieniami skarżącego o samodzielnym wykonywaniu w poprzednich latach takich projektów zasługuje na akceptację. Zgromadzone dowody i ich wszechstronna ocena przeczą zatem zarzutowi automatyzmu we wnioskowaniu organów. Z zaskarżonej decyzji nie wynika też, aby faktury podlegające ocenie w postępowaniu zostały zakwestionowane pod względem przedmiotowym, ale podmiotowym. W świetle dokonanych ustaleń faktury te nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcami widniejącymi w tych fakturach i skarżącym. Zarzuty i argumentacja skargi tych ustaleń skutecznie nie podważyły. Reasumując Sąd uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w tym zachowano wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe poddały obszernej analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia, wyprowadzone z nich wnioski były zaś logiczne i spójne. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut jakoby organy odstąpiły od badania tzw. dobrej wiary podatnika. Dyrektor IS w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał bowiem na szereg okoliczności świadczących o braku staranności skarżącego zarówno w zakresie doboru swoich kontrahentów, jak i okoliczności zawierania spornych transakcji, w tym powołał się na zeznania i wyjaśnienia skarżącego składane w toku postępowania. W szczególności wynika z nich, że skarżący nie zawierał pisemnych umów z kontrahentami na wykonanie spornych usług, współpraca odbywała się tylko na podstawie ustnych ustaleń, nie pamiętał gdzie i w jaki sposób nawiązał współpracę, z [...] Sp. z o. o. kontaktował się tylko za pośrednictwem mężczyzny o imieniu R., opłacał gotówką wszelkie należności wynikające z faktur, nie zweryfikował w żaden sposób rzetelności swoich kontrahentów, nie wiedział czym zajmowali się jego kontrahenci, nie wiedział kto faktycznie wykonywał sporne usługi, nie sporządzał protokołów z odbioru wykonanych usług, wynagrodzenia za konkretne prace ustalane były ustnie, nie sporządzano żadnych kosztorysów, nigdy nie był w siedzibie swoich kontrahentów. Godząc się zatem na takie warunki współpracy, w okolicznościach w jakich następowało składanie ofert i wzajemne rozliczenia, skarżący nie wykazał, że nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. Do tych okoliczności autor skargi się nie odniósł, tym bardziej nie wskazał żadnych okoliczności przeciwnych świadczących o tym, że skarżący w relacjach ze swoimi dostawcami zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze. Sąd tym samym podziela prezentowane w tym względzie poglądy prawne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawarte między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD), w którym przyjęto, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu. Przywołane wyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oznacza, że w konkretnej sprawie istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (tak między innymi NSA w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 (dostępny w CBOiS). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach wywody autora skargi dotyczące możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowym faktur uznać należy za wadliwe. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.