VIII SA/Wa 62/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Leszek Kobylski /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odsetek oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2009 r. znak [...], którą to decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2009 r. znak: [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności R. B. za zaległości podatkowe Spółki z o. o. "M." z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. oraz lipiec i sierpień 2007r. Do wydania decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie doszło w następujących okolicznościach: Decyzją z dnia [...] lipca 2009r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności R. B. za zaległości podatkowe Spółki z o. o. "M." z siedzibą w R., ul.[...], z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2006 r. oraz lipiec i sierpień 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł. Odsetki zostały przy tym naliczone za cały okres od powstania zaległości do wydania decyzji. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji powołał art. 107, art. 108, art. 109, art. 116 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa). Organ zaznaczył, iż aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu, konieczne jest ustalenie pozytywnych przesłanek tejże odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej wobec spółki oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez osobę trzecią, ponoszącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, który obowiązany jest wykazać, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, a także fakt bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Organ zaznaczył również, iż zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, z tego też względu w zaskarżonej decyzji orzeczono o odpowiedzialności (jedynego) członka zarządu – R. B. za zaległości podatkowe Spółki z o. o. "M.". Na podstawie sprawozdania z działalności zarządu spółki złożonego do organu I instancji w lipcu 2007 r. ustalono, iż z bilansu upadłej spółki na dzień [...].12.2006 r. wynika, że zobowiązania spółki wynosiły [...] zł, natomiast wartość majątku [...] zł, nadto rok 2006 zamknął się stratą w wysokości [...] zł. Członek zarządu (Prezes) R. B. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. "M." w dniu [...] września 2007 r. Na skutek zakończenia postępowania upadłościowego wierzyciel w osobie organu I instancji został zaspokojony z dochodzonych wierzytelności z tytułu podatku VAT za ww. okresy w wysokości około 20 %, tak więc egzekucja z majątku spółki okazała się częściowo bezskuteczna. Prezesem zarządu Spółki z o.o. "M." w okresie powstania zobowiązań i zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2006 oraz lipiec i sierpień 2007 r. była R. B.. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 tego przepisu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, zaległości podatkowe pochodzą z okresu, kiedy R. B. pełniła funkcję członka (Prezesa) zarządu Spółki. Organ zaznaczył, iż art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nakłada na członków zarządu spółki obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni, od czasu, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości. Natomiast podstawą do ogłoszenia upadłości, zgodnie z art. 10 w/w ustawy, jest niewypłacalność, która występuje, jak stanowi art. 11 w/w ustawy, kiedy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W opinii organu, wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz, że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy ocenić, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Jak wynika z ostatecznego planu podziału sporządzonego przez syndyka masy upadłości "M." Sp. z o. o. oraz postanowienia Sądu Rejonowego, postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do ochrony wierzycieli. Organ podkreślił, iż w powyższej sprawie "właściwym czasem" do wszczęcia postępowania upadłościowego poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a który uwolniłby skarżącą od przeniesienia na nią zobowiązania podatkowego, był czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Organ zaznaczył również, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. oraz lipiec i sierpień 2007 r. Odnosząc się do powoływanych przez R. B. w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej podniósł co następuje: Nie nastąpiło złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, skoro niewypłacalność będąca podstawą złożenia wniosku o upadłość, o jakiej mowa w art. 11 prawa upadłościowego występowała już wcześniej. Sytuacja finansowa spółki była zła od 2004 r., spółka przynosiła straty, zmniejszał się również jej majątek, spółka posiadała zobowiązania nie tylko wobec organów podatkowych ale również kontrahentów krajowych i zagranicznych. Wniosek o upadłość powinien być złożony w terminie dwóch tygodni od zaistnienia niewypłacalności. Od obowiązku tego nie zwalnia również fakt posiadania przez spółkę nieściągniętych wierzytelności od innych podmiotów, gdyż powstanie niewypłacalności może powstać nie tylko z winy Spółki, lecz również z przyczyn od niej niezależnych. Za nieuzasadnione uznano stwierdzenia R. B., że w czasie gdy była ona członkiem zarządu miało miejsce tylko przejściowe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę. Wskazywane przez nią staranie się przez spółkę o tańszych dostawców w celu osiągnięcia wyższych marż nie mogło stanowić przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności. Organ II instancji stwierdził również, że uwzględnienie przez Sąd wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości nie oznacza, że jest on złożony we właściwym terminie. Nie uwzględniono również zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż to na członku zarządu spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności. Również za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż przed wydaniem decyzji stronie wyznaczono 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, strona jednak nie skorzystała z tego uprawnienia. Co zaś tyczy się zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to zarzut ten organ również uznał za niezasadny, gdyż organ I instancji w swej decyzji zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś dowody przedstawione przez stronę zostały ocenie na tle całego zgromadzonego materiału dowodowego, co dało podstawę do słusznego uznania, iż strona nie wykazała okoliczności uzasadniających zwolnienie jej z odpowiedzialności. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. R. B. (dalej jako: skarżąca) zarzuciła naruszenie: art. 116 §1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że członek zarządu spółki nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; art. 54, art. 107, art. 108 i art.. 109 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; stwierdzenie, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła wcześniej prezentowaną argumentację dotyczącą sytuacji finansowej spółki, nieściągniętych wierzytelności oraz złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, skoro wniosek ten został rozpoznany. Organom zarzuciła wybiórczość i częściowo błędne ustalenia faktyczne (przedawnienie części zobowiązań spółki, jeden z wymienianych przez organy wierzycieli nie był kontrahentem spółki). Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie wykazał, że należności których teraz żąda od skarżącej zostały objęte tytułem wykonawczym, wystawionym przez organ podatkowy na podstawie deklaracji VAT, sporządzonej przez spółkę i że tytuł został wystawiony na spółkę. Postępowanie podatkowe zmierzające do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania w podatku VAT zostało wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności spółki, czy też wystawienia tytułów na spółkę, co narusza zdaniem skarżącej art. 108 §2 pkt 2 lit. a) i pkt 3 oraz §3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła również pominięcie art. 54 i 107 §1 Ordynacji podatkowej w zakresie odsetek, podniosła, iż jej odpowiedzialność nie może być szersza niż odpowiedzialność podatnika, który na podstawie prawa upadłościowego ponosi odpowiedzialność za odsetki do dnia ogłoszenia upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadniczo dotychczas prezentowaną argumentację. Organ przytoczył treść art. 108 §3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie zaś na podstawie deklaracji VAT-7 wystawiono stosowne tytuły wykonawcze. Co zaś tyczy się odsetek, to organ stwierdził, że ogłoszenie upadłości spółki nie ma wpływu na sposób liczenia odsetek od zaległości tej spółki w stosunku do osób trzecich, o których mowa w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, ustawa ta nie powoduje zakazu naliczania tych odsetek. Przepisy prawa upadłościowego wprowadzają zakaz naliczania odsetek jedynie w stosunku do masy upadłości, nie kreują natomiast zakazu zaspokajania odsetek przez współdłużników i poręczycieli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd rozpoznając skargę w granicach sprawy zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą. Zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli legalności objętych skargą decyzji i postępowań prowadzących do wydania tychże decyzji w celu sprawdzenia, czy nie doszło do naruszeń prawa powodujących potrzebę wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Skarga w ocenie Sądu jest częściowo zasadna, w zakresie dotyczącym odpowiedzialności za odsetki. W tym zakresie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Otóż, w ocenie Sądu błędny jest pogląd organów podatkowych, że skoro art. 92 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U z 2009r., Nr 175, poz. 1361 ze zmianami, dalej jako: prawo upadłościowe), formułuje tylko odpowiedzialność masy upadłości za odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego tylko do daty ogłoszenia upadłości, to oznacza to, że osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za odsetki ponad okres objęty art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego. Otóż przepis art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej formułując odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego, bowiem nie jest przepisem szczególnym do tego ostatniego. Jest wręcz odwrotnie. Zgodnie z art. 107 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego, osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Owszem osoba trzecia może ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności (vide wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 60/08). Natomiast pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 116 §1 Ordynacji podatkowej orzekając o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe upadłej spółki. W ocenie Sądu zaprezentowane przez skarżącą argumenty nie mogą być uwzględnione. Pojęcie "właściwy czas" z art. 116 §1 Ordynacji podatkowej nie może być określone bez uwzględnienia regulacji zawartej w art. 21 prawa upadłościowego. Stosownie do cytowanego przepisu "właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Jeżeli nawet przyjąć, że pierwsza przesłanka w rozpoznawanej sprawie jest kontrowersyjna, to z bilansu upadłej spółki na dzień [...].12.2006 r. wynika, że zobowiązania spółki wynosiły [...] zł, natomiast wartość majątku [...] zł (tj. zobowiązania spółki trzykrotnie przewyższały wartość majątku) – a więc nie została spełniona druga przesłanka "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość, co uzasadniało przyjęcie stanowiska o braku wykazania przez skarżącą okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił też Sąd zarzutów naruszenia art. 108 Ordynacji podatkowej, gdyż w rozpoznawanej sprawie zaległość podatkowa powstała z mocy prawa, w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wynika ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7. W takich przypadkach nie jest wymagane aby orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu było poprzedzone wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na naruszenia prawa materialnego wymienione powyżej, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odsetek oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek. W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 206 p.p.s.a. uwzględniając fakt, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu.