VIII SA/Wa 620/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi [...] Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...], po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z siedzibą w Ż., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. z [...] określającą dla skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie 2.635.331 zł. Spółka wykazała w skorygowanym zeznaniu podatkowym (CIT – 8) wartość należnego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 2.620.174 zł, tj. w kwocie znacząco wyższej od pierwotnie deklarowanej (1.385.288 zł). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisy art. 3 ust. 1, art. 7, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.p."). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że w korekcie zeznania podatkowego za 2005 r. (CIT – 8), skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 79.775,32 zł., stanowiącą wartość zakupionych i wykonanych w 2006 r. usług transportowych. Kwota powyższa wynika z faktur wystawionych dla skarżącej 9 lutego 2006 r. i dokumentuje czynności, które zostały dokonane w tymże roku (zarówno sprzedaż usług transportowych, jak i wykonanie tychże usług). Wymieniona kwota powinna być zatem zaliczona do kosztów uzyskania przychodów roku 2006. Tym samym Spółka zaniżyła w skorygowanym zeznaniu podatkowym (CIT – 8) wysokość podstawy opodatkowania i podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Organ I instancji nie znalazł jednocześnie podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych roku 2005 kwoty 86.646,14 zł wynikającej z faktury wystawionej dla skarżącej 18 stycznia 2006 r., dokumentującej sprzedaż usług transportowych (czynność z 3 stycznia 2006 r.). Podniósł, że wymieniona kwota została zaewidencjonowana w księgach podatkowych roku 2006. Nie uwzględnił zatem wniosku pełnomocnika skarżącej złożonego w trakcie postępowania kontrolnego. Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dowody ze źródeł osobowych, organ I instancji nie znalazł jednocześnie podstaw do kwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których Spółka nie posiadała 30 września 2006 r. Z dowodów tych wynika bowiem, że brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że przedmiotowych środków trwałych Spółka nie posiadała w roku 2005. 2. W odwołaniu od decyzji organu I instancji (pismo z 6 kwietnia 2007 r.), Spółka wystąpiła o uchylenie tejże decyzji, stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 – 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności związanych z żądaniem Spółki, aby uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów roku 2005 kwotę 86.646,14 zł, tj. kwotę dotyczącą usług transportowych wykonanych dla Spółki w 2005 r., udokumentowanych fakturą z 18 stycznia 2006 r. Podniósł, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął, iż kwota ta została zaewidencjonowana w księgach podatkowych Spółki za 2006 r. W związku z kontrolą podatkową została bowiem wyłączona z kosztów podatkowych roku 2006 w celu zaliczenia jej przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku 2005. Dodał, że chybiona jest argumentacja organu, iż kwoty tej nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2005 z powodu zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki, tj. z uwagi na art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. podniósł, że organ I instancji bezpodstawnie przesunął w czasie poniesione przez Spółkę koszty. 3. Organ odwoławczy nie dopatrzył się konieczności uchylenia decyzji organu I instancji. Uznał bowiem, że sporna kwota dotycząca usług transportowych wykonanych dla Spółki w grudniu 2005 r., udokumentowanych fakturą wystawioną 18 stycznia 2006 r. (sprzedaż usług transportowych nastąpiła 3 stycznia 2006 r.), nie powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. Stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca nie wykazała bowiem, że koszty poniesione w 2006 r. dotyczą przychodów osiągniętych w 2005 r. Dodał, że sporna kwota nie została zaewidencjonowana w księgach podatkowych za 2005 r. nawet w czasie, gdy Spółka weryfikowała wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z korektą zeznania podatkowego (CIT -8). Zauważył, że organ I instancji stworzył skarżącej możliwość wykazania zasadności jej wniosku o zaliczenie spornej kwoty do kosztów podatkowych 2005 r. Nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych przez Spółkę w odwołaniu przepisów postępowania (art. 121 – 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej) lub przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.). 4. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 26 października 2007 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, pełnomocnik skarżącej postawił zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej), jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Uzasadniając swoje stanowisko autor skargi powtórzył zasadniczo argumentację i zarzuty prezentowane w trakcie postępowania podatkowego. Zauważył na wstępie, że przedmiotem sporu jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2005 kwoty 86.646,14 zł, wynikającej z faktury wystawiona dla Spółki 18 stycznia 2006 r. Faktura ta dokumentuje sprzedaż 3 stycznia 2006 r. usług transportowych. Dotyczy jednak w większości usług transportowych wykonanych na rzecz Spółki w grudniu 2005 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, rozstrzygając sprawę dotyczącą roku 2005 organ odwoławczy bezpodstawnie zastosował przepisy art. 15 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Spółki, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma to, iż sporna kwota dotyczy usług transportowych wykonanych dla niej w 2005 r. W celu sprzedaży towarów musiała zakupić usługi transportowe. Nie było zatem potrzeby przeprowadzenia dowodu na okoliczność poniesienia wydatków związanych z zakupem przedmiotowych usług transportowych. Pomijając dokumenty CMR organ odwoławczy naruszył zdaniem skarżącej przepisy art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej opisał następnie poszczególne dokumenty CMR podkreślając daty dostarczenia towarów (daty ich rozładunku). W celu wykazania związku wykonanych dla Spółki usług transportowych z przychodami, wymienił 16 faktur wystawionych w grudniu 2005 r. Zauważył nadto, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji różni się od uzasadnienia decyzji organu I instancji. Podniósł, że dokonując korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów w latach 2005 – 2006, Spółka kierowała się zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Na tej podstawie złożyła korektę zeznania podatkowego za 2005 r. (CIT – 8), deklarując kwotę zobowiązania podatkowego znacznie wyższą od wykazanej pierwotnie. 5. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał jednocześnie postawione przez skarżącą zarzuty. Zauważył, że skarżąca nie zaliczyła spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów roku 2005 zarówno w zeznaniu pierwotnym złożonym 31 marca 2006 r., jak i w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2005 r (CIT – 8) złożonym 27 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 7.1. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w pierwszej kolejności oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącej, do kosztów uzyskania przychodów roku 2005 r. należało zaliczyć kwotę 86.646,14 zł wynikającą z faktury wystawionej dla skarżącej 18 stycznia 2006 r. Należało zatem zdaniem Spółki uwzględnić jej wniosek złożony w trakcie postępowania kontrolnego, bez konieczności przeprowadzenia dowodu na okoliczność poniesienia wydatków związanych z usługami transportowymi wykonanymi dla niej w grudniu 2005 r. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca argumentowała, że usługi transportowe zostały dla niej wykonane w 2005 r. i jest to okoliczność, której należy przypisać decydujące znaczenie. Nieistotne jest zatem w jej przekonaniu to, że sporna kwota wynika z faktury wystawionej 18 stycznia 2006 r. i dokumentuje sprzedaż usług transportowych, która została dokonana 3 stycznia 2006 r. W celu potwierdzenia związku usług transportowych z przychodami roku 2005, skarżąca powołała się w skardze na szereg faktur wystawionych w grudniu 2005 r. 7.2. W drugiej kolejności spór prowadzony jest na tle wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy niewłaściwe zastosował te przepisy. Uwzględnił bowiem stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2007 r., zamiast stanu prawnego obowiązującego w grudniu 2005 r. W ocenie autora skargi dopiero od 1 stycznia 2007 r. podatnik obowiązany jest wykazać związek pomiędzy kosztami i przychodami. W roku 2005 należało jedynie udowodnić, że koszty zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Z dyspozycji powołanych przepisów (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (zdanie pierwsze ustępu 1 art. 15 u.p.d.o.p. – w pozostałym zakresie przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione (ust. 4). 8.1. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. 8.2. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej lub innych przepisów tej ustawy, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Uwzględnił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Nie naruszył zasady prawdy obiektywnej i reguł postępowania dowodowego. Skarżąca miała możliwość wykazania, również na etapie postępowania odwoławczego, że sporna kwota powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów roku 2005 pomimo tego, że nie została przez nią zarachowana w księgach podatkowych. Nawet wówczas, gdy po ponownym zweryfikowaniu zapisów księgowych i sprawozdania finansowego Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego za 2005 r. (CIT – 8). Skoro Spółka nie zaliczyła spornej kwoty do kosztów podatkowych roku 2005 zarówno na etapie obliczania podstawy opodatkowania w pierwotnym zeznaniu podatkowym (CIT – 8), jak również składając korektę tego zeznania 27 czerwca 2006 r., to zdaniem Sądu oznacza, że obowiązek wykazania, iż sporna kwota wynikająca z faktury wystawionej dla niej 18 stycznia 2006 r. stanowi jednak koszt podatkowy roku 2005, spoczywał na Spółce. Na organy podatkowe nie sposób bowiem nakładać nieograniczonego obowiązku wykazywania, że podatnik popełnił niekorzystny dla siebie błąd, a następnie poszukiwania sposobów nakłonienia podatnika do naprawienia popełnionego błędu, w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym i jednoczesnego zwiększenia podstawy opodatkowania w roku następnym. Tym bardziej, że dla organów podatkowych oczywiste mogło wydawać się, iż Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych roku 2006 sporną kwotę wynikającą z faktury wystawionej dla skarżącej w 2006 r., skoro nie zarachowała tego kosztu w roku 2005. 8.3. Sąd nie podziela tym samym poglądu Spółki, iż bez konieczności wykazywania, że poniosła ona sporny wydatek w rozumieniu przepisów art. 15 u.p.d.o.p., organy obowiązane były uwzględnić jej wniosek złożony w trakcie postępowania kontrolnego. Skoro wydawało się oczywiste, iż wydatek poniesiony przez Spółkę w roku 2006 powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tego właśnie roku, gdyż Spółka nie zarachowała spornej kwoty do kosztów 2005 r. i nie wykazywała związku tego wydatku z przychodami roku 2005, to organy podatkowe nie były obowiązane w sposób nieograniczony prowadzić postępowania w celu udowodnienia, iż skarżąca błędnie zaliczyła ten wydatek do kosztów podatkowych roku 2006 zarówno w pierwotnym zeznaniu podatkowym, jak i składając jego korektę. To podatnik obowiązany jest wykazać zasadność zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Skoro koryguje swoje wcześniejsze stanowisko w tym zakresie pod wpływem ustaleń kontrolujących, którzy wychwycili pewne uchybienia dotyczące potrącalności kosztów w czasie, to powinien wykazać zasadność swojego stanowiska. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym poglądy prezentowane piśmiennictwie (zob. B. Gruszczyńskie [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Warszawa 2007, s. 499 – 501) oraz poglądy prezentowane w przywołanym przez autora orzecznictwie sądowym (wyrok SN z 7 marca 2002 r., III RN 31/01, OSNAPiUS 2002/19/451; wyrok NSA z 19 lutego 2003 r., I SA/Gd 1658/00 oraz wyrok NSA z 17 sierpnia 2001 r., III SA 1826/00, niepubl.) . 8.4. Z uwagi na reformatoryjny charakter decyzji organu odwoławczego (art. 233 Ordynacji podatkowej), organ ten jest nie tylko uprawniony, ale wręcz obowiązany kontrolować i w razie potrzeby korygować argumentację faktyczną i prawną organu I instancji. Tym samym za chybiony uznać należy zarzut skarżącej, iż organ odwoławczy ograniczył się do naprawienia błędów organu I instancji dotyczących wpływu przepisów ustawy o rachunkowości na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, zamiast uchylić decyzję pierwszoinstancyjną. Tym bardziej, że w zakresie potrącalności kosztów w czasie, przepisy ustawy o rachunkowości mogą mieć znaczenie w ramach wykładni systemowej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 września 2004 r., III SA 1247/03, Lex nr 160995). 9.1. Za chybione Sąd uznał także zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Z treści zaskarżonej decyzji wynika wprost, że organ odwoławczy stosował powołane przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Nowelizacja tych przepisów, która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r., spowodowana została między innymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wątpliwościami co do wykładni tych przepisów na tle określonych stanów faktycznych. Kwestia potrącalności kosztów w czasie od początku wzbudzała liczne kontrowersje i wątpliwości interpretacyjne (zob. wyrok NSA z 14 kwietnia 2004 r., FSK 113/04, publ. Prok. i Pr. 2004/7-8/45, a także powołane w uzasadnieniu tego wyroku poglądy prezentowane w piśmiennictwie). 9.2. Chybiona w ocenie Sądu jest argumentacja autora skargi, iż w procesie stosowania przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), podatnik nie był obowiązany wykazywać związku poniesionych wydatków z przychodami. zarówno w celu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, jak też w celu ich przyporządkowania do właściwego okresu rozliczeniowego (w szczególności roku podatkowego). Spór dotyczy kosztów usług transportowych. O ile dla skarżącej może wydawać się oczywiste (przynajmniej na etapie sporządzania skargi), że przedmiotowe usługi związane były z przychodami osiągniętymi w 2005 r., to tego rodzaju wniosek nie jest oczywisty dla Sądu i nie mógł być oczywisty dla organów podatkowych. Skarżąca dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego podjęła bowiem spóźnioną i niewystarczającą, a przez to nieskuteczną próbę powiązania poszczególnych usług z przychodami. Wcześniej nie zdołała wykazać, że usługi transportowe dotyczą przychodów uzyskanych w 2005 r. Nie wykazała nawet, czy dotyczą sprzedawanych towarów, czy też zakupu materiałów do produkcji. Jej argumentacja opierała się wyłącznie na tym, że usługi zostały wykonane w 2005 r. [podkreślenie Sądu]. Jest to argumentacja dalece niewystarczająca do tego, aby uznać, że w trakcie postępowania podatkowego organy obowiązane były uwzględnić jej w zasadzie nieuzasadniony wniosek i zaliczyć sporną kwotę do kosztów uzyskania przychodów roku 2005. 9.3. Możliwe byłoby zaliczenie kosztów usług transportowych poniesionych przez Spółkę w roku 2006 (faktura z 18 stycznia 2006 r.) do kosztów uzyskania przychodów roku 2005, gdyby skarżąca wykazała, że spełnione zostały łącznie trzy przesłanki (wskazane przez organ odwoławczy), tj. że: - koszty usług odnoszą się do przychodów osiągniętych w 2005 r. (skarżąca tego nie wykazała, podjęła nieudaną próbę dopiero na etapie postępowania sądowego), - koszty są określone co do rodzaju i kwoty (ten warunek skarżąca spełniła, ale dopiero w trakcie kontroli podatkowej, po złożeniu korekty zeznania podatkowego za 2005 r.), - zostały zarachowane mimo ich nieponiesienia (ten warunek nie został spełniony w 2005 r.; jeżeli został spełniony, to dopiero w wyniku kontroli podatkowej; Spółka nie zarachowała spornej kwoty do kosztów 2005 r. przed złożeniem pierwotnego zeznania podatkowego oraz przed złożeniem korekty zeznania za 2005 r. (CIT -8); nie wyjaśniła nadto, z jakich przyczyn nie było możliwe zarachowanie spornej kwoty do kosztów 2005 r.). 10.1. Reasumując, organy podatkowe miały podstawę do wniosku, że żądanie skarżącej co do zaliczenia spornej kwoty w ciężar kosztów 2005 r. jest bezzasadne. Skoro bowiem nie zarachowała ona w księgach podatkowych roku 2005 kosztów związanych z wykonaniem dla niej usług transportowych w grudniu 2005 r. i nie wykazała, że zarachowanie kosztu w 2005 r. nie było możliwe, poniosła wydatek nie wcześniej niż w styczniu 2006 r. i nie wykazała, że była obowiązana do jego poniesienia w 2005 r., a w trakcie postępowania podatkowego nie potrafiła wykazać związku spornej kwoty (kosztu) z przychodami roku 2005 r., to mogło oznaczać tylko jedno. Mianowicie, że Spółka zaliczyła sporny wydatek do kosztów roku 2006, tj. kosztów roku poniesienia wydatku, zgodnie z podstawową zasadą potrącalności kosztów w czasie, która obowiązywała do 31 grudnia 2006 r. 10.2. W związku z powyższym, za chybione uznać należy zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Dodać należy, że jeżeli skarżąca nie zaliczyła spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów roku 2006, to tego prawa nie utraciła. Co do zasady może bowiem w ramach samoobliczenia, do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, określić wysokość kosztów uzyskania przychodów, podstawy opodatkowania i wysokości należnego zobowiązania podatkowego w innej kwocie od pierwotnie deklarowanej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.