VIII SA/Wa 627/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej M. K. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] września 2009 r. Przedmiotem decyzji było ustalenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w toku postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że w 2003 r. skarżąca poniosła wydatki przewyższające o [...] zł uzyskane przez nią przychody ze źródeł ujawnionych. Do wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych przez skarżącą w 2003 r. organ I instancji zaliczył: opłaty za prywatne studia ([...] zł), koszt zakupu ubrań ([...] zł), opłaty za telefon komórkowy ([...] zł), zakup środków trwałych, tj. samochodu ciężarowego marki [...] ([...] zł) oraz naczepy marki [...] ([...] zł), a także wniesienie kapitału do spółki cywilnej "[...]" z siedzibą w m. J. ([...] zł). Jako źródła finansowania tych wydatków przyjął kwotę [...] zł. Nie uwzględnił wyjaśnień skarżącej, że wydatki częściowo sfinansowała z dochodów (łącznie [...] euro) uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej we W. w latach 2002 – 2003. Decyzją z [...] września 2009 r. Naczelnik US ustalił zatem skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. ([...] zł). 1.3. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Postawiła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż w jej ocenie w 2003 r. nie wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami. Zgromadzony materiał dowodowy nie dawał zaś podstaw do uznania, że poniosła ona w tym roku wydatek w kwocie [...] zł z tytułu wniesionego do spółki cywilnej "[...]" kapitału. Dodała, że faktyczny zakup środków trwałych nastąpił ze środków przeznaczonych na kapitał spółki. Stąd powyższa kwota winna pomniejszać ustaloną przez organ I instancji kwotę wydatków skarżącej dokonanych w kontrolowanym roku podatkowym. 1.4. Po przeprowadzeniu przez organ I instancji dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zarzuty odwołania uznał za chybione. Nie dał wiary oświadczeniom skarżącej, że nie poniosła w 2003 r. wydatku ([...] zł) tytułem kapitału wniesionego do spółki cywilnej. Dyrektor IS uznał bowiem, że stoją one w oczywistej sprzeczności z pierwotnymi twierdzeniami skarżącej, w szczególności zawartymi w jej oświadczeniu o wysokości poniesionych w 2003 roku wydatków (oświadczenie z [...] stycznia 2009 r.), a także jej zeznaniami złożonymi do protokołu przesłuchania z [...] lutego 2009 r. Pomimo inicjatywy ze strony organów podatkowych skarżąca nie wskazała nadto żadnych okoliczności, które mogłyby podważyć prawidłowość ustaleń i obliczeń dokonanych przez Naczelnika US w niniejszej sprawie. W szczególności nie przedstawiła wymaganych wyciągów bankowych i żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie darowizny w kwocie [...] zł. Nie okazała także aneksu do umowy spółki cywilnej, na który się powoływała. Dyrektor IS zauważył, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne opierają się w znacznej mierze na dowodach składanych przez skarżącą. Ustaloną skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego uznał zatem za prawidłową. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] maja 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Występując o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kwota [...] zł została wniesiona do spółki [...] tytułem wpłaty kapitału, w sytuacji gdy faktycznie kwota ta nie została wydatkowana (rzeczywiście poniesiona) na wniesienie wpłaty kapitału do tej spółki a jedynie przeznaczona na zakup środków trwałych do spółki [...]; - art. 121 Op poprzez to, że organ podatkowy podczas postępowania nie kierował się zasadą obiektywizmu, a w konsekwencji wydał decyzję niekorzystną dla skarżącej opierając się na takim materiale dowodowym, który nie może być uznany za obiektywny i odzwierciedlający zaistniały stan faktyczny; - art. 122 oraz art. 123 Op poprzez to, że organ podatkowy w efekcie postępowania nie podjął działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego w sprawie; - art. 187 Op polegające na braku podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, mając na względzie interes obywatela, a także nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego; - art. 191 Op poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 Op oraz art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie. 2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył dotychczas prezentowaną argumentację. W szczególności nie zgodził się ze stanowiskiem organu w zakresie poniesionych jakoby przez skarżącą wydatków w 2003 r. Zdaniem autora skargi, organ w sposób nieuprawniony do wydatków tych zaliczył kwotę [...] zł, gdy faktycznie wydatku tego skarżąca nie poniosła w 2003 r. Skarżąca wyjaśniła, że jej pierwotne oświadczenie w tym zakresie nie jest wystarczające do potwierdzenia stanowiska organów podatkowych, gdyż działała pod wpływem błędu. Dodała, że kwota wkładu nigdy nie znajdowała się na rachunku bankowym spółki. Zakup środków trwałych został zaś sfinansowany z innych środków, tj. takich, które nigdy nie zostały zadeklarowane lub (i) wniesione do spółki cywilnej. Czyli niesłusznie wskazana kwota została zaliczona przez Naczelnika US po stronie jej wydatków. Skarżąca poniosła tylko wydatki na zakup środków trwałych. Nie wnosiła natomiast żadnego wkładu finansowego do spółki cywilnej w 2003 r. Organ nie udowodnił, że wpłata na rzecz spółki cywilnej miała miejsce. W konsekwencji, zdaniem skarżącej decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołała się na poglądy prawne zawarte w wyrokach sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego (zob. str. 4 skargi). 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za niezasadne uznał jednocześnie zarzuty skargi. Zauważył, że stanowią one co do zasady powtórzenie argumentacji prezentowanej uprzednio na etapie postępowania odwoławczego. 2.4. Postępowanie sądowe zostało zawieszone z urzędu, gdyż przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa ze skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie (między innymi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) z przepisami Konstytucji RP. Postępowanie zostało podjęte w związku z wyrokiem TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985). 2.5. W piśmie procesowym z [...] października 2013 r., Dyrektor IS wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wskazany wyżej wyrok TK z 18 lipca 2013 r. Podniósł, że popieranie dotychczas wyrażanego stanowiska w sprawie jest niezasadne. Zauważył, że decyzja została wydana przed wydaniem wyroku TK, na podstawie obowiązujących wówczas przepisów prawa. Dyrektor IS wystąpił również z wnioskiem o rozważenie możliwości miarkowania kosztów postępowania sądowego, gdyż organy podatkowe nie zawiniły przy wydawaniu kontrolowanych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które wynikają z jej treści. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium RP z niektórych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalany jest w wysokości 75% dochodu. 3.3. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a także zasadności zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Istota sporu dotyczy sposobu prowadzenia postępowania podatkowego na potrzeby ewentualnego zastosowania przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. Koncentruje się wokół ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że skarżąca w 2003 r. poniosła wydatek ([...] zł) tytułem wniesienia wkładu do spółki cywilnej. Skarżąca twierdzi natomiast, że wydatku tego nie poniosła w 2003 r. Poczyniła jedynie wydatki na zakup środków trwałych. 4.1. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd nie był związany domniemaniem zgodności z przepisami Konstytucji RP przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK") wyrokiem z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09; Dz. U. z 2013 r. poz. 985) orzekł bowiem, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zob. pkt 2 wyroku). Zdaniem Sądu, wzruszenie domniemania zgodności z przepisami Konstytucji RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło zatem 18 lipca 2013 r., tj. w dniu ogłoszenia przez TK wyroku w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Skutkiem wadliwego zastosowania przez organy w realiach niniejszej sprawy nieprecyzyjnych przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czyli przepisów niezgodnych z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w świetle powyższego wyroku TK, było naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję, należy wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) u.p.p.s.a. Organy w wyniku błędnej wykładni nieprecyzyjnych przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przeprowadziły w sposób wadliwy postępowanie podatkowe. Z niewyjaśnionych przyczyn odstąpiły bowiem od obowiązku przeprowadzenia stosownego postępowania w celu określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w związku z ujawnionymi przez nią dochodami, które osiągnęła jakoby pracując we W. W wyniku błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy podatkowe przyjęły, że dochody ujawnione w toku postępowania w niniejszej sprawie z tytułu pracy we W. podlegają opodatkowaniu w trybie przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także art. § 1 pkt 2 Op, a nie w trybie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Op. 4.3. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z [...] listopada 2012 r. sporządzonego w ramach postępowania prowadzonego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 18/09, zgodnie z którym nie należy utożsamiać pojęcia przychodów z nieujawnionych źródeł z przychodami, które można zidentyfikować w toku postępowania kontrolnego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe związane z przychodami ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego nie wygasło, organ podatkowy wszczyna postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości (zob. s. 25 – 26 wyroku TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09). W realiach niniejszej sprawy brak było zatem podstaw do wniosku, że przychody ujawnione przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie, osiągnięte tytułem wynagrodzenia za pracę wykonywaną we W. (częściowo lub w całości), należy zaliczyć do przychodów ze źródeł nieujawnionych. Na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie występuje zdaniem Sądu konieczność odnoszenia się do rozbieżności prezentowanych w piśmiennictwie odnośnie wykładni i zasadności (możliwości) zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a., gdy ogłoszenie wyroku TK orzekającego o niezgodności z Konstytucją przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę decyzji, nastąpiło po wydaniu zaskarżonej decyzji. W realiach niniejszej sprawy doszło bowiem do naruszenia prawa przez organy stosujące nieprecyzyjne przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 5. Zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację Sąd uznał za chybione. Organy podatkowe podjęły bowiem stosowne czynności celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, poza tymi, o których mowa wyżej, czyli związanymi z przychodami osiągniętymi jakoby przez skarżącą we W. Działając w granicach art. 191 Op organy miały prawo przyjąć, że skarżąca poniosła w 2003 r. wydatek w wysokości [...] zł tytułem wkładu do spółki cywilnej. Okoliczność ta wynika bowiem wprost z wyjaśnień (zeznań) skarżącej. Jej późniejsze działania zmierzające do podważenia wiarygodności pierwotnych zeznań (wyjaśnień) należało uznać za chybione. Pomimo stosownej inicjatywy ze strony organów podatkowych skarżąca nie przedstawiła bowiem dowodów potwierdzających wiarygodność jej późniejszych wyjaśnień, z których wynika, że wydatku w kwocie [...] zł faktycznie nie poniosła w 2003 r. Argumentacja prezentowana przez autora skargi jest przy tym wewnętrznie sprzeczna. Stawia on bowiem zarzuty rażącego naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów prawa materialnego i postępowania, występując przy tym o uchylenie zaskarżonych decyzji, a nie stwierdzenie ich nieważności. Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania. Ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy podatkowe głównie na podstawie zeznań (wyjaśnień) skarżącej. Skoro skarżąca uchylała się od współpracy w wyjaśnianiu wskazywanych przez nią okoliczności, podważających wiarygodność jej pierwotnych zeznań (wyjaśnień), to negatywnych dla siebie konsekwencji takiego stanu rzeczy nie może skutecznie przerzucać na organy podatkowe. Uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wadliwymi zdaniem autora skargi ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy jest w sensie prawnym oczywiście chybione. 6. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy jednak ustalić, czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w trybie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., czy też postępowanie należy umorzyć. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony przez skarżącą wpis stały od skargi ([...] zł).