VIII SA/Wa 628/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2023 r. postanawia: odrzucić skargę. Pan P. W. (dalej: Skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z 26 czerwca 2025 r. znak [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego z 20 marca 2025 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2023 r. w wysokości 22.979 zł. Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył wskazaną decyzję w całości i zarzucił jej naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej; 2) art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez: 3) art. 14n § 4 i 5 w związku z art. 14k, 14i i 14m Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie zasady ochrony podatnika pomimo wystąpienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej; 4) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika i uznanie w oparciu o założenia organu podatkowego, że wyroby oferowane przez Skażącego na sprzedaż stanowiły płyny do papierosów elektronicznych; 5) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości, a w szczególności nie zweryfikowanie przez organy czy sprzedawane przez Skarżącą produkty nie zostały wyprodukowane w okresie przed październikiem 2020 r., gdy obowiązywała stawka zerowa na płyn do e-papierosów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; 6) art. 8 ust. 6 u.p.a. - przez pominięcie zasady jednofazowości i ponowne włączenie do podstawy opodatkowania bazy nikotynowej [...], co do której organ przyznał uiszczenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; Podnosząc te zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przed merytorycznym rozpoznaniem skargi sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada z urzędu jej dopuszczalność. Przesłanki odrzucenia skargi zostały wymienione w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) W § 1 pkt 6 tego artykułu przyjęto, że sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Jedną z przyczyn niedopuszczalności skargi jest nieskuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie decyzja DIAS została skierowana do pełnomocnika Skarżącego – doradcy podatkowego D. P. na konto e-US, to jest inaczej niż na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie w rubryce D.2 i D.3 pełnomocnictwa szczególnego złożonego na urzędowym formularzu PPS-1. Wobec nieodebrania decyzji przez pełnomocnika na koncie e-US uznano, że doszło do fikcji doręczenia z dniu 10 lipca 2025 r. Sąd nie neguje, co do zasady, możliwości dokonywania w postępowaniu podatkowym doręczeń przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy oraz zasad, według których odbywa się doręczanie pism w tym systemie. Należy jednak wziąć pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie ustanowiony został pełnomocnik i to jemu doręczana była decyzja DIAS. Wobec tego organ był zobowiązany zgodnie z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: Op) doręczać pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 138c § 1 Op "pełnomocnictwo wskazuje (...) adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych." Zatem wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń, zdaniem Sądu, wiąże organ podatkowy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest podzielany przez tut. Sąd pogląd, zgodnie z którym prawidłowość doręczeń pism organu należy do gwarancji procesowych strony (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r., I FSK 822/19, postanowienie NSA z 21 sierpnia 2024 r., III FSK 623/24). Skutki prawne może wywołać tylko pismo doręczone zgodnie z przepisami, zaś działania organu naruszające przepisy dotyczące doręczeń skutków takich wywołać nie mogą, z konsekwencją w postaci niewejścia do obrotu prawnego aktu niedoręczonego, a więc ze skutkiem nie tylko procesowym, ale także materialnym (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2330/20). Wobec tego, skoro decyzja odwoławcza nie została skutecznie doręczona, to skarga na tą decyzję jest przedwczesna i podlegała odrzuceniu na podstawie 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.