VIII SA/Wa 630/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2004 rok z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę. 1. Pismem z [...] sierpnia 2009 r. skarżąca – M. L. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 r. nr [...], którą to decyzją po rozpoznaniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] kwietnia 2009 r. określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2004 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności wybudowanych na tym gruncie budynków stanowiących odrębną nieruchomości w wysokości [...] zł. Decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w następujących okolicznościach: M. L. aktem notarialnym z [...] kwietnia 2004 r. sprzedała prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz własnością wybudowanych na tym gruncie budynków za cenę określoną w umowie sprzedaży na kwotę [...] zł, przy czym nieruchomość tę nabyła niespełna rok wcześniej, to jest [...] maja 2003 r. za kwotę [...] zł. Skarżąca w dniu [...] września 2005 r. złożyła oświadczenie o jakim mowa w art. 28 ust. 2 a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zmianami – dalej: "u.p.d.o.f."), że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe, co będzie skutkować zwolnieniem z podatku przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) u.p.d.o.f. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] marca 2009 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. W toku tego postępowania ustalono, że skarżąca nie wydatkowała przychodu ze sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat od daty sprzedaży na cele uprawniające do zwolnienia przychodu z opodatkowania. W toku postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że podana w umowie cena sprzedaży nieruchomości jest zaniżona w stosunku do ceny rynkowej. Ustalenia oparto na informacji o średnich cenach nieruchomości oraz na ustaleniach z innego postępowania dotyczącego przedmiotowej transakcji – postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ pismem z [...] marca 2009 r. wezwał skarżącą do podwyższenia wartości rynkowej zbytej nieruchomości do kwoty [...] zł, na co skarżąca pismem z [...] kwietnia 2009 r. wyraziła zgodę. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. na podstawie przepisów art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c), art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i lit e, art. 28 ust. 1, 2, 2a i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wydał decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w kwocie [...] zł. 2. Skarżąca w piśmie z [...] maja 2009 r. zwróciła się do organu pierwszej instancji "o ponowne rozpatrzenie sprawy" podając, że na zakup przedmiotowej nieruchomości kredyt zaciągnęli jej rodzice, a ona sama spłaciła ten kredyt do maja 2008 r. W piśmie z [...] maja 2009 r. skarżąca wyjaśniła, że pismo z [...] maja 2009 r. powinno być potraktowane jako odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej. 3. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia tej decyzji, utrzymał ją w mocy swoją decyzją z [...] lipca 2009 r., będącą przedmiotem skargi w sprawie niniejszej. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. prawidłowo ustalił stan faktyczny, właściwie zinterpretował przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i dokonał właściwego jego zastosowania do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Wskazał, że zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) i c) u.p.d.o.f. zbycie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu, o ile zbycie następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a jednocześnie zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że cena określona w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, organ wzywa do zmiany tej wartości lub do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Organ wskazał, że warunki niezbędne do uzyskania zwolnienia podatkowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) nie zostały spełnione, bowiem skarżąca nie wykazała by dokonała wydatków na cele wskazane w tym przepisie, a wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego przez jej rodziców na zakup przedmiotowej nieruchomości nie można uznać za przeznaczenie przychodów na cele upoważniające do zwolnienia przychodu od opodatkowania, tym bardziej że przedmiotowa nieruchomość nie miała charakteru nieruchomości, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., a deklaracja skarżącej o istnieniu zamiaru przeznaczenia nieruchomości na cele mieszkaniowe nie została poparta żadnymi działaniami podjętymi w tym celu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonał takiego wezwania we właściwym trybie i skarżąca wyraziła zgodę na ustalenie wartości nieruchomości na kwotę [...] zł. 4. Skarżąca w opisowej skardze na decyzję organu drugiej instancji zarzuciła, że niesłusznie naliczono podatek od przychodu [...] zł, skoro faktycznie uzyskała ze sprzedaży nieruchomości cenę [...] zł zgodnie z treścią umowy. Kwestionowała też nieuwzględnienie faktu, że pieniądze ze sprzedaży przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na jej rzecz przez rodziców w celu uzyskania środków na wcześniejszy zakup nieruchomości, co – zdaniem skarżącej – powinno powodować zwolnienie przychodów ze sprzedaży z podatku. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację. 6. W piśmie złożonym na rozprawie pełnomocnik skarżącej r.pr. K. K. w uzupełnieniu skargi zarzucił naruszenie przez zaskarżoną decyzję i decyzję pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, oraz art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami – dalej: "Ordynacja podatkowa"). Rozwijając te zarzuty pełnomocnik wskazał, że skarżąca w postępowaniach podatkowych działała bez adwokata i w postępowaniu dotyczącym ustalenia wartości dla podatku od czynności cywilnoprawnych zaakceptowała cenę [...] zł obawiając się, że organ przyjmie jeszcze wyższą wartość [...] zł, oraz że zostanie dodatkowo obciążona kosztami wyceny. Dalej wywodzi, że gdyby organ przesłuchał skarżącą w charakterze strony, to przyjęcie wartości [...] zł mogłoby się okazać niezasadne. Pełnomocnik skarżącej zarzucił też, że jej zgody na określenie wartości nieruchomości na [...] zł nie można było potraktować jako dowodu wystarczającego dla ustalenia takiej wartości, skoro zaniechano przeprowadzenia innych dowodów na tę okoliczność. Jego zdaniem przeprowadzenie innych dowodów, w tym dowodów z przesłuchania męża skarżącej, doprowadziłoby do ustalenia, że przyjęcie faktycznie niskiej ceny sprzedaży było spowodowane wyjątkową sytuacją życiową i finansową, a ponadto, że przychody uzyskane ze sprzedaży w ciągu dwóch lat od ich uzyskania były przeznaczone na remont domu. Pełnomocnik skarżącej wywodził też, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przychód rzeczywiście osiągnięty, a nie przychód, który mógłby być osiągnięty, a skoro organ uważa, że strony w umowie zaniżyły wartość transakcji, rzeczywiście rozliczając się według innej ceny, to obowiązkiem organu jest wykazanie, że takie rozliczenie miało miejsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. 7.1. Sąd w pierwszej kolejności ocenił, czy organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. nie nasuwają wątpliwości interpretacyjnych i jasno wynika z nich norma, że odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz odpłatne zbycie użytkowania wieczystego stanowiło w przedmiotowym okresie źródło przychodów, o ile spełnione były kumulatywnie dwa warunki: zbycie następowało przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i jednocześnie zbycie to nie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej. Również art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie nasuwał wątpliwości co do tego, że wynikało z niego, iż podatek w warunkach powstania przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) u.p.d.o.f. wynosi 10% od przychodu, a więc jest to w istocie zryczałtowany podatek od przychodu, a nie tak jak w przypadku większości źródeł przychodu – podatek od dochodu. Przepisy art. 28 ust. 2 a) u.p.d.o.f. w powiązaniu z drugim zdaniem przepisu art. 28 ust. 2 i art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. określają terminy płatności podatku od sprzedaży nieruchomości wprowadzając dwa możliwe terminy: 1) podstawowy termin 14 dniowy od dnia dokonania odpłatnego zbycia, 2) termin 2 lat od dnia dokonania odpłatnego zbycia, jeśli podatnik w terminie 14 dni do daty zbycia złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Z przepisów tych wynika też wysokość odsetek, jakie mają być zapłacone, to znaczy odsetki te są zmniejszone o połowę za okres od daty zbycia do upływu dwóch lat od tej daty, jeśli podatnik złoży w terminie 14 dni od daty zbycia oświadczenie o jakim mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., jednak wbrew temu oświadczeniu nie wydatkuje uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Te przepisy również nie nastręczają trudności interpretacyjnych i zostały prawidłowo zinterpretowane przez organy. Wyżej omówione przepisy – jak wynika ze stanowiska skarżącej i jej pełnomocnika, nie budzą również ich wątpliwości, jak też nie zgłosili oni zastrzeżeń co do nieprawidłowej interpretacji tych przepisów dokonanych przez organy. Dopiero treść przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. zdaje się budzić wątpliwości pełnomocnika skarżącej, który uważa, że tylko rzeczywista cena zapłacona za nieruchomość powinna być podstawą opodatkowania, a jeśli organ uznaje, że cena określona w umowie jest inna od rzeczywiście zapłaconej, to powinien to organ udowodnić. Sąd nie podziela takiej interpretacji tych przepisów. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość. Zasadą jest przy tym, że wartością tą jest cena wyrażona w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku, gdy określona w umowie cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Różnica między wartością rynkową a ceną zapisaną w umowie ma tu charakter obiektywny i istnieje zarówno wtedy, gdy strony umowy wpisały w umowie cenę inną niż faktycznie zapłacona, jak i wtedy, gdy z subiektywnych przyczyn, które nie mogą być uznane za "uzasadnione przyczyny" ustalają i płacą cenę znacznej odbiegającą od wartości rynkowej. W takim przypadku to organ podatkowy jest uprawniony do określenia tej wartości rynkowej, co wcale nie jest równoznaczne z koniecznością udowodnienia, że cena faktycznie zapłacona odbiegała od tej wyrażonej w umowie. Przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. wprowadza procedurę ustalania ceny odpłatnego zbycia, w przypadkach, gdy organ podatkowy uzna, że cena wpisana w umowie odbiega od wartości rynkowej. Procedura ta jest dwuetapowa: 1) w pierwszej kolejności organ wzywa podatnika do zmiany wartości będącej podstawą opodatkowania lub do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej – uzyskanie pozytywnego efektu, to jest akceptacja przez podatnika podwyższenia wartości lub wystarczające uzasadnienie zaniżenia ceny zwalnia organ podatkowy od dalszego procesowania, gdyż podstawą opodatkowania staje się wartość, na którą zgodził się podatnik, lub też wartość równa cenie określonej w umowie, jeśli organ uzna uzasadnienie obniżenia ceny za przekonywujące, 2) dopiero, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości wartości zbywczej ani też nie wskaże przyczyn uzasadniających obniżenie ceny, organ określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. 7.2. Uznając interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez organy za prawidłową Sąd zbadał prawidłowość postępowania przy wydaniu decyzji, w szczególności prawidłowość postępowania przy ustalaniu okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy oraz zachowanie zasad postępowania podatkowego. I w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy. Takie okoliczności jak data nabycia przedmiotowej nieruchomości, jej zbycia, data złożenia oświadczenia, o jakim mowa art. 28 ust. 2 a) u.p.d.o.f. nie budzą wątpliwości, wynikają jednoznacznie z dokumentów. Nie budzi też wątpliwości, że skarżąca na etapie postępowania podatkowego, w tym drugoinstancyjnego nie podawała żadnych okoliczności wskazujących na przeznaczenie przez nią przychodu uzyskanego ze zbycia na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e). Wskazywała jedynie na to, że spłacała do maja 2008 r. pożyczkę hipoteczną zaciągniętą przez jej rodziców w maju 2003 r. w kwocie [...] zł na sfinansowanie kosztów zakupu przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca nie wykazała innej aktywności w zakresie zgłaszanych dowodów, mimo że była informowana o jej prawach zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej na każdym etapie postępowania, zapewniono jej też prawo wglądu do akt. Nie sposób więc doszukać się naruszeń wskazywanych przez pełnomocnika skarżącej zasad postępowania podatkowego wyrażonych w szczególności w przepisach art. 121 § 1, art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej, obowiązek podejmowania przez organ wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza niczym nieograniczonego obowiązku organów w poszukiwaniu i dowodzeniu wszelkich okoliczności faktycznych, z których mogłyby wypływać korzyści dla podatnika. Podatnik będąc uczestnikiem postępowania ma obowiązek przynajmniej wskazywać okoliczności faktyczne, z których mogłyby dla niego wynikać pozytywne konsekwencje. Skarżąca taką okoliczność wskazała tylko jedną – spłata kredytu. Organ prawidłowo wyjaśnił, że z uwagi chociażby na to, iż kredyt był zaciągnięty na zakup przedmiotowej nieruchomości, która to nieruchomość nie była nieruchomością służącą zaspokojeniu celów mieszkaniowych (wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub c) u.p.d.o.f.), to nawet pomijając okoliczności, że kredyt był spłacany w okresie dłuższym niż dwa lata od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i był kredytem zaciągniętym przez rodziców skarżącej, to jego spłacenie nie skutkowało zwolnieniem od podatku przychodów ze sprzedaży nieruchomości w części równej spłatom kredytu. Organ w granicach swobodnej oceny dowodów – w tym przypadku wyjaśnień skarżącej w protokole z 3 lipca 2009 r. - prawidłowo uznał, że skarżąca nie wykazała, iż cała przedmiotowa nieruchomość będąca typową nieruchomością przemysłowo -usługową miała być przeznaczona na cele mieszkalne, gdyż skarżąca nie podjęła żadnych działań w tym kierunku. Twierdzenie, że skarżąca przeznaczyła środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na remont swojego domu nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, bo zostało ono podniesione dopiero w postępowaniu przed sądem. Na marginesie należy zauważyć, że twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami skarżącej z postępowania podatkowego, że środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyła na spłatę kredytu. Prawidłowe były też ustalenia organu, co do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Ustalenia pozwalające na stwierdzenie zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., że cena wyrażona w umowie znacząco odbiega od wartości rynkowej organ miał prawo poczynić na podstawie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych, które to dowody prawidłowo, zgodnie z przepisami art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej dopuścił postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r. Takie wstępne ustalenie było punktem wyjścia do procedury uzgodnienia wartości stanowiącej podstawę opodatkowania zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Skoro zaś w odpowiedzi na prawidłowo zredagowane, zawierające wymogi przepisu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 155 Ordynacji podatkowej pismo organu pierwszej instancji z [...] marca 2009 r. proponujące podwyższenie wartości do kwoty [...] zł, skarżąca wyraziła zgodę na podwyższenie wartości do tej kwoty, to w świetle wskazanej wyżej interpretacji art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. zbędne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości będącej podstawa opodatkowania. 7. 3. Ponieważ jak wyżej wskazano organy prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego, zgodnie z wymogami przepisów postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do odpowiednich norm prawa, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia żadnej z wymienionych w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami – dalej: "p.p.s.a." Sąd badając sprawę, mają na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a. nie ograniczył się przy tym do zarzutów skargi, podanych w niej wniosków i powołanych podstaw prawnych. Biorąc to wszystko pod uwagę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.