VIII SA/Wa 635/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty targowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta [...] W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) przyznaje od Skarbu Państwa i nakazuje wypłacić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz adwokata Z. O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych oraz kwotę 39,60 (trzydzieści dziewięć 60/100) złotych stanowiącą 22% podatku VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1.1. Decyzją z [...] lipca 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania A.K. (dalej: "skarżący"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "SKO") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] W. (dalej: "organ I instancji" lub "Prezydent W.") z [...] maja 2009 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w opłacie targowej ([...] zł) za dzień [...] września 2008 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organy podatkowe wskazały przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "Pod.Lok.U"), a także przepisy § 1 i § 2 uchwały Nr XXIV/436/2004 Rady miasta stołecznego Warszawy z 15 stycznia 2004 r. w sprawie opłaty targowej (Dziennik Urzędowy Województwa Mazowieckiego Nr 21, poz. 675; dalej: "uchwała"). 1.2. Uzasadniając decyzję SKO przedstawiło przebieg postępowania w sprawie i powołało się na ustalenia faktyczne dokonane przez Prezydenta W.. Wynika z nich, że w dniu objętym decyzją skarżący prowadził w Warszawie działalność handlową. Sprzedawał warzywa i owoce przy ulicy P. nr [...] ze stoiska handlowego o powierzchni [...] m2, a także przy ulicy K. nr [...] ze stoiska handlowego o powierzchni [...] m2. Powyższe wynika z treści protokołów kontroli sporządzonych [...] września 2008 r. przez pracownika Urzędu [...] W. przy asyście funkcjonariuszy straży miejskiej. Kontrole dotyczyły prawidłowości poboru opłaty targowej. Prezydent Warszawy decyzją z [...] maja 2009 r. określił zatem skarżącemu zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej za wymieniony wyżej dzień. Jako podstawę określenia zobowiązania z tytułu opłaty targowej organ przyjął stawkę [...] zł za każdy metr kwadratowy powierzchni wykorzystywanej na działalność handlową poza miejscami do tego wyznaczonymi, zgodnie z przepisami uchwały. W odwołaniu od tej decyzji skarżący postawił zarzuty dotyczące błędnych ustaleń faktycznych. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta W., gdyż dokonując sprzedaży warzyw i owoców skarżący nie posiadał zezwolenia na działalność handlową. Tym samym Prezydent W. zastosował prawidłową zdaniem SKO stawkę opłaty targowej. Powierzchnia handlowa zajmowana przez skarżącego została przy tym określona w protokółach kontroli, stąd organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniom skarżącego w tym zakresie. 2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący i pismem z [...] sierpnia 2009 r. wniósł skargę na ostateczną decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej prezentowane uprzednio w odwołaniu. Podniósł, że zaskarżona decyzja jest dla niego krzywdząca. W trakcie postępowania kwestionował on bowiem sposób i metodę ustalania wielkości jego stoiska handlowego. Oświadczył nadto, że nie wie kto i jak dokonał pomiaru powierzchni. Nie został o tym poinformowany. Protokół kontroli, sporządzony z naruszeniem art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej, nie został mu bowiem doręczony. Przedstawił przy tym swoje krytyczne uwagi dotyczące sposobu traktowania rodzimych producentów rolnych i przedsiębiorców. Oświadczył, że nie zamierza uchylać się od płacenia podatków i opłat. Jednak w jego ocenie zaskarżona decyzja narusza obowiązujące przepisy. Uiścił bowiem u inkasenta stosowne opłaty w dniu dokonywania sprzedaży. 3. Odpowiadając na skargę SKO podtrzymało dotychczas prezentowane stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Zdaniem Sądu, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1 i art. 191 w związku z art. 284a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały przesłanki do wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 u.p.p.s.a. Protokoły kontroli są bowiem jedynymi dowodami stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych, a w konsekwencji określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu opłaty targowej. W świetle art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, przedmiotowe protokoły kontroli nie mogą zaś zostać uznane za dowody w niniejszej sprawie. A to z tej przyczyny, że w aktach podatkowych brak jest dowodów na to, że skarżącemu doręczono upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w terminie 3 dni od dnia ich wszczęcia. Dodać warto, że z treści tych protokołów wynika, iż osoba sporządzająca protokół, ustaliła dane identyfikujące kontrolowanego (skarżącego). Czyli zastosowania w sprawie nie znajduje zastrzeżenie, o którym mowa w art. 284a § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 7 marca 2009 r.). 5.1. Ramy prawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 3 in fine O.p. do opłat, o których mowa w przepisach Pod.Lok.U., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Opłata targowa, jak wynika z art. 1 pkt 4 Pod.Lok.U., została unormowana w tej właśnie ustawie. To zaś oznacza stosowanie do niej przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. art. 1c Pod.Lok.U., organem podatkowym właściwym w sprawach opłat uregulowanych w tej ustawie (w tym opłaty targowej) jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). 5.2. Zgodnie z przepisami działu VI O.p. ("Kontrola podatkowa"), organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem bez znaczenia dla niniejszej sprawy, przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników (kontrolowanych), a celem tej kontroli jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, o czym stanowi art. 281 § 1 i § 2 O.p. Kontrola podatkowa, w świetle art. 283 § 1 pkt 2 O.p., przeprowadzana jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa lub osobę zastępującą wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa albo skarbnika jednostki samorządu terytorialnego – pracownikom urzędu gminy (miasta), starostwa lub urzędu marszałkowskiego. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej powinno zawierać elementy wymienione w § 2 omawianego artykułu. Między innymi przewidywany termin zakończenia kontroli. Wszczęcie kontroli podatkowej (z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1) następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej (art. 284 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 284a § 1 O.p. w przypadku, gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, a w szczególności istnieje ryzyko utraty materiału dowodowego lub istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 O.p. Jednak w takim przypadku, kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, należy bez zbędnej zwłoki, przy tym nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć upoważnienie do jej przeprowadzenia. Wynika to z § 2 art. 284a O.p. Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole (art. 290 § 1 zdanie pierwsze O.p.), który zawiera w szczególności elementy wymienione w § 2 tegoż artykułu, między innymi opis dokonanych ustaleń faktycznych. W ramach powołanego reżimu prawnego ustawodawca przewidział również, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu kontroli wskazanego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Wynika to z art. 284b § 3 O.p. Z kolei w art. 284a § 3 powoływanej ustawy prawodawca postanowił, że w przypadku kontroli podejmowanych niezwłocznie, czyli na podstawie okazanej kontrolowanemu legitymacji służbowej, jeżeli występują okoliczności faktyczne przewidziane w § 1, dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia kontrolowanemu (lub innym osobom, o których mowa w art. 281a i art. 284 § 2 O.p.) nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (z wyjątkiem sytuacji, gdy nie można ustalić danych identyfikujących kontrolowanego). 5.3. Z powyższych przepisów wynika zatem, że aby protokół kontroli, a także inne dokumenty z czynności kontrolnych lub dotyczące tych czynności, mogły zostać uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, niezbędne jest wykazanie (udokumentowanie w aktach sprawy), iż osoba kontrolująca dysponowała upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli, że termin zakończenia kontroli wskazany w upoważnieniu (z uwzględnieniem możliwości jego przedłużenia) nie upłynął zanim przeprowadzono czynności kontrolne i sporządzono protokół kontroli. Nadto w przypadku kontroli podejmowanych niezwłocznie (w trybie art. 284a O.p.), że kontrolowanemu (bądź innym wskazanym w ustawie osobom) doręczono nie później niż trzeciego dnia od dnia wszczęcia kontroli upoważnienie do jej przeprowadzenia (z wyjątkiem sytuacji, gdy nie można ustalić danych identyfikujących kontrolowanego). Akta podatkowe, które stanowiły podstawę do wydania decyzji przez organy, w oparciu o które Sąd wydaje wyrok, zgodnie z powoływanym już art. 133 § 1 ab initio u.p.p.s.a., nie zawierają dokumentu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Nie zawierają także jakichkolwiek informacji o jego istnieniu, czy doręczeniu upoważnienia kontrolowanemu. Co więcej, ta okoliczność w ogóle nie była przedmiotem zainteresowania organów orzekających, które w tym zakresie nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń. Skoro takich ustaleń faktycznych zabrakło, to brak było podstaw do przyjęcia przedmiotowych protokołów kontroli jako dowodów w sprawie. Ich zaliczenie do materiału dowodowego wymagało uprzedniego wykazania, iż nie wystąpił żaden z zakazów wyżej omówionych. Zignorowanie tych zakazów przez organ oznacza zaś naruszenie przepisów art. 284a § 3 i art. 284b § 3 O.p. Skutkuje jednocześnie naruszeniem art. 180 § 1 in fine O.p. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, popiera tym samym pogląd wyrażony już w wyroku tut. Sądu, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2789/08; orzeczenie to dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Trafność powyższego stanowiska znajduje nadto odzwierciedlenie w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., II FSK 670/08 (CBOSA, Lex nr 518682). 6. Ponownie rozpoznając sprawę Prezydent W. obowiązany będzie wyjaśnić, czy skarżącemu doręczone zostały upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w terminie 3 dni od dnia ich wszczęcia. Jeżeli upoważnienia do kontroli nie zostały skarżącemu doręczone w tym terminie, to obowiązkiem organu będzie ustalenie, czy istnieją inne możliwości uzyskania dowodów na to, że skarżący obowiązany jest do zapłaty opłaty targowej w kwocie wyższej od uiszczonej przez niego. Jeżeli organ I instancji nie zdoła uzupełnić materiału o dowody pozwalające na określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu opłaty targowej, to obowiązany będzie umorzyć postępowanie podatkowe. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w urzędu Sąd orzekł (pkt 3 wyroku) na podstawie art. 250 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 2, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata ustanowionego z urzędu.