VIII SA/Wa 70/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Lenart, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur /sprawozdawca/, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił wysokość zobowiązania podatkowego K. S. w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za: I kwartał 2004 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł III kwartał 2004 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł IV kwartał 2004 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł I kwartał 2005 r. – nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. II kwartał 2005 r. – nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, iż pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili czynności kontrolne u K. S., które objęły prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług od II kwartału 2004 r. do II kwartału 2005 r. W czasie kontroli ustalono, iż w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej podatnik świadczy usługi związane z rolnictwem na terenie [...] oraz usługi porządkowania placu na terenie kraju. Sprzedaż w całości dokumentowana była fakturami VAT. W przypadku faktur dokumentujących usługi porządkowania na terenie kraju stosowana była stawka w wysokości 22 %, zaś w przypadku faktur dokumentujących usługi związane z rolnictwem na fakturach VAT wskazywano stawkę podatku w wysokości obowiązującej na terenie [...]. Usługi świadczone w [...] opodatkowane stawką [...] % VAT nie zostały uwzględnione w deklaracjach podatkowych VAT-7K, nadto K. S. zeznał, iż co kwartał składał deklaracje podatkowe i wpłaca podatek VAT do [...] urzędu skarbowego, jak również posiada numer NIP nadany przez [...] urząd skarbowy i jako miejsce opodatkowania przyjął terytorium [...]. Powołując treść art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT, organ podatkowy stwierdził, iż K. S. określił siedzibę swojej firmy w R. przy ulicy [...] i świadczy usługi związane z rolnictwem, zaś miejscem zamieszkania podatnika jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. R., ul. [...]. Wobec tego organ uznał, iż miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym wskazane w decyzji czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powołując się na treść art. 146 ust.1 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy organ uznał, iż usługi świadczone przez podatnika, związane z rolnictwem opodatkowane są stawką w wysokości 3 % i stosując tą stawkę wyliczył wysokości podatku należnego w poszczególnych miesiącach. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł K.S. twierdząc, iż nie znajduje ona oparcia w przepisach prawa. W uzasadnieniu swojego stanowiska podatnik podniósł, iż prowadzi działalność gospodarczą, posiada polski nr NIP oraz siedzibę pod adresem ul. [...], [...] R., a nadto w związku z prowadzeniem działalności na terenie [...] (wycinanie i pakowanie [...], sortowanie i pakowanie [...], zbieranie, ścinanie i pakowanie [...], zbieranie i sortowanie [...] oraz zbieranie [...]) posiada również [...] nr NIP. W związku z powyższym w ocenie odwołującego błędne jest stanowisko organu I instancji, iż usługi świadczone na terenie [...] nie są usługami związanymi z nieruchomościami, bowiem zastosowanie znajdzie tu przepis art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usługi jest miejsce położenia nieruchomości. W związku z tym zlecone przez [...] kontrahenta usługi, które są ściśle związane z nieruchomością rolną będą opodatkowane w kraju położenia nieruchomości tj. w [...], niezależnie od tego gdzie znajduje się siedziba podmiotu wykonującego usługi rolne. K. S. podkreślał również, iż świadczy usługi na terenie Unii Europejskiej legalnie, jest uczciwym i rzetelnym przedsiębiorcą, a w każdym swoim działaniu dokładał wszelkich starań w celu postępowania zgodnie z prawem, w tym z prawem podatkowym. Również w niniejszej sprawie podatnik działał w zaufaniu do organów podatkowych, opierając się na dostępnej wykładni sporządzonej przez urząd skarbowy w podobnej sprawie, którą załączył do akt sprawy. Wykładnia ta, choć formalnie nie jest wiążąca w niniejszej sprawie w ocenie odwołującego została pominięta przez organ podatkowy, bez podania przyczyn takiego stanowiska. Nadto podatnik podniósł, iż niesłusznie przyjęto, że siedzibą jego działalności jest adres r., gdyż powoływany przez organ I instancji art. 27 ust. 1 ustawy o podatku VAT jest przepisem ogólnym, zaś pierwszeństwo znajdzie tu przepis szczególny, a mianowicie art. 27 ust. 2-6 i art. 28 powołanej ustawy. W szczególności z art. 27 ust. 1 wynika iż w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi, miejscem prowadzenia działalności jest to miejsce, zaś dopiero w braku takiego miejsca miejscem prowadzenia działalności jest formalna siedziba podatnika wskazana w zgłoszeniu deklaracyjnym albo jego stałe miejsce zamieszkania, co w tym przypadku nie ma zastosowania. Podatnik dodał ponadto, iż w przedmiotowej sprawie pominięta została kwestia klasyfikacji statystycznej usług podatnika, co oznacza wybiórczą ocenę materiału dowodowego i naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podatnik podniósł, iż jeżeli w sprawie występuje mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia problem klasyfikacji statystycznej, to w przypadku rozbieżności poglądów z podatnikiem organ podatkowy ma obowiązek zwrócenia się o opinię do właściwego organu statystycznego. Wobec tego organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie podatnika organ podatkowy niesłusznie przyjmuje, iż działalność podatnika związana była tylko i wyłącznie z rolnictwem. Ponadto podnosi on, iż zapłata podatku VAT w jednym z krajów unijnych zwalnia z tego obowiązku w pozostałych krajach, zwłaszcza wobec łączącej Polskę i [...] umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Decyzją z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podniósł, iż K. S. świadczy usługi związane z rolnictwem na terenie [...] oraz usługi porządkowania palcu na terenie kraju. Usługi świadczone na terenie [...] opodatkowane były [...] % stawką podatku VAT obowiązującą na terenie [...] i nie zostały ujęte w deklaracji podatkowej VAT-7K, zaś usługi porządkowania placu na terenie kraju opodatkowane były stawką 22 %. Podatnik wystawił łącznie 24 faktury VAT z tytułu usług związanych z rolnictwem na rzecz [...] podmiotów. Powołując się na treść art. 27 ust. 1 ustawy o podatku VAT organ uznał, iż miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś wysokość stawki podatkowej została określona na podstawie art. 146 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku VAT i wynosi 3 %. Wobec tego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. podatnik naruszył przepisy prawa podatkowego oraz obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 109 ust. 3 cytowanej ustawy. Organ uznał, iż zarzuty zawarte w odwołaniu są bezzasadne, a stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Nie można uznać wbrew twierdzeniom podatnika, iż usługi świadczone przez niego na terenie [...] należy zaliczyć do usług związanych z nieruchomością do których znajdują zastosowanie przepisy art. 27 ust.1 ustawy o podatku VAT. Organ uznał również, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących zasad prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego, zaś powoływana przez podatnika interpretacja Izby Skarbowej w O. stanowi wykładnię prawa w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla podatnika. Nadto organ wskazał, iż obowiązująca konwencja z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzeczypospolitą Polską a [...] dotyczy podatków od dochodu i majątku, do których w Polsce należą podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych. Konwencja ta nie dotyczy podatku od towarów i usług. Skargę na powyższą decyzję złożył K. S. zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 27 i art. 146 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe, wybiórcze zastosowanie prawa procesowego mające wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) przez pominięcie części materiału dowodowego, a zwłaszcza okoliczności, że czynności objęte podatkiem były wykonywane w [...], naruszenie interesu prawnego podatnika przez pominięcie przedstawionej wykładni prawa i wynikających z niej wniosków oraz przez stosowanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Skarżący przedstawiając dotychczasowy stan sprawy podniósł, iż zaskarżona decyzja jest dla niego krzywdząca. Zarzucił on naruszenie przepisów proceduralnych, orzekanie w sposób dowolny i z przekroczeniem granic prawnie dopuszczalnego uznania poprzez nieodniesienie się do materiału dowodowego w postaci powoływanego przez podatnika orzecznictwa i interpretacji. Nadto skarżący w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie twierdząc, iż wybiórczo i przez to dowolnie zastosowano przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 27 i 146 ustawy o podatku VAT. Zdaniem skarżącego miejscem wykonywania działalności w jego przypadku jest miejsce, w którym świadczy usługi, czyli w [...], gdzie posiada również nadany numer NIP. Jest to wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w art. 27 ustawy o VAT, iż miejscem prowadzenia działalności jest siedziba podatnika. W takim przypadku w ocenie podatnika nie ma podstaw do zastosowania art. 146 ustawy o podatku VAT, ani też innych przepisów o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełni dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga K.S. nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W niniejszej sprawie kontrolą sądu objęta została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego określającą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z bezspornego stanu faktycznego wynika, iż podatnik świadczy na terenie [...] usługi związane z rolnictwem. Są to usługi polegające na wycinaniu i pakowaniu [...], sortowaniu i pakowaniu [...], zbieraniu ścinaniu i pakowaniu [...], zbieraniu i sortowaniu [...] oraz zbieraniu [...]. Działalność ta opodatkowana jest na terenie [...] [...]% podatkiem VAT. Nadto K. S. świadczy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej usługi polegające na porządkowaniu terenu, które opodatkowane zostały 22 % stawką podatku VAT uiszczaną w kraju. Okoliczności te nie były kwestionowane przez żadną ze stron w toku postępowania. Na tle powyższych faktów rodzi się pytanie o zakres opodatkowania usług świadczonych w [...], w szczególności czy winny one podlegać opodatkowaniu w Polsce. W myśl przepisów ustawy o podatku VAT obowiązek opodatkowania danej usługi podatkiem VAT związany jest z miejscem świadczenia usługi. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja świadczenia usług została określona w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, jednakże dla określenia czy dane świadczenie usług podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT należy dodatkowo ustalić gdzie dana usługa została wykonana. Regulacja w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi została zawarta w art. 27 ustawy o podatku VAT, przy czym ust. 1 powołanego przepisu określa zasadę ogólną, zaś w dalszej jego części określone zostały liczne wyjątki od tej zasady. W przypadku gdy dana usługa nie może być zaliczona do żadnego z wyjątków znajdzie zastosowanie reguła ogólna. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej spawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego świadczenie przez niego wskazanych powyżej usług związanych z rolnictwem nie mieści się w ramach wyjątku określonego w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Definicja ta nie obejmuje rodzaju usług świadczonych przez skarżącego, gdyż poza czynnościami wskazanymi wprost w powołanym przepisie nadto pod pojęciem usług związanych z nieruchomościami mieszczą się roboty budowlane, roboty budowlano-montażowe, roboty konserwacyjne związane z budownictwem i infrastrukturą towarzyszącą. Co więcej zauważyć należy, iż usługi świadczone przez Karola Sokołowskiego nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej innej kategorii wyjątków określonych w art. 27 ustawy o podatku VAT. Wobec tego w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, do której należy stosować zasadę ogólną wyrażoną w tym przepisie. Zgodnie z nią miejscem świadczenia usługi jest: 1) miejsce, gdzie świadczący ma siedzibę; 2) miejsce, gdzie świadczący usługę ma miejsce prowadzenia działalności w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi; 3) miejsce stałego zamieszkania – w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności. Powyższe wskazuje, iż opodatkowanie usług w kraju nie zawsze jest uzależnione od miejsca ich faktycznego wykonywania. Określenie miejsca świadczenia usługi wiąże się z zastosowaniem jednej z trzech powyżej wskazanych możliwości, która najbardziej pasuje do świadczenia danego rodzaju usługi. W niniejszej sprawie rozważenia wymaga kwestia, czy będzie to miejsce gdzie świadczący usługi ma siedzibę, czy też miejsce gdzie świadczący usługi ma miejsce stałego prowadzenia działalności. Rozstrzygnięcie w tym zakresie warunkuje bowiem ocenę prawidłowości decyzji organów obu instancji. Pomocne w tym zakresie jest orzecznictwo Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości, który stoi na stanowisku, iż miejsce siedziby usługodawcy jest podstawowym i zasadniczym miejscem opodatkowania usługi, jednocześnie stosunkowo rygorystycznie definiując pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdzie zastosowanie tylko wówczas gdy opodatkowanie danej usługi w kraju siedziby nie prowadzi do racjonalnego rezultatu dla celów podatkowych lub powodowałoby konflikt z opodatkowaniem w innym kraju wspólnoty (orzeczenie w sprawie 168/84: Gunter Birkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, Zb. Orz. 1985, s. 2251). Stałym miejscem prowadzenia działalności jest miejsce, gdzie działalność ta jest faktycznie wykonywana, niemniej jednak w powyżej cytowanym orzeczeniu Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, iż posiadanie przez podatnika (na innym terytorium niż terytorium kraju siedziby) urządzeń, które służą do stałego prowadzenia działalności gospodarczej samo z siebie nie rodzi automatycznie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium tego państwa. Przenosząc powołane wyżej przepisy prawne i poglądy orzecznictwa na grunt niniejszej sprawy Sąd stoi na stanowisku, iż miejscem świadczenia usług przez K.S. jest miejsce, gdzie znajduje się jego siedziba (siedziba podatnika mieści się w R., przy ulicy [...]), a więc terytorium RP, czego konsekwencją jest podleganie przepisom ustawy o podatku VAT. W ocenie Sądu nie można przyjąć, iż miejscem świadczenia usług przez K. S. jest terytorium [...], bowiem jak wynika z bezspornego stanu faktycznego poza usługami związanymi z rolnictwem, które skarżący świadczył na terytorium [...], wykonywał on też usługi porządkowania terenu na terytorium RP. Usługi te zostały udokumentowane fakturami VAT i opodatkowane 22 % stawką tego podatku. Zarówno podatnik, jak i organy obu instancji nie podważały wiarygodności tych dokumentów. Okoliczność ta powoduje, iż odpada przesłanka stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium [...], co oznacza powrót do zasady, iż miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę, a więc terytorium RP. Wobec tego prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., który utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., uznał, iż skarżący podlega opodatkowaniu 3% stawką podatku od towarów i usług w myśl art. 146 ustawy o VAT. Należy zauważyć, iż zastosowanie tego przepisu przez organ podatkowy również – wbrew twierdzeniom skarżącego - znajduje oparcie w przepisach prawa. Dyspozycja art. 146 ustawy o podatku VAT w pełni odpowiada stanowi faktycznemu w niniejszej sprawie i przepis ten słusznie został tu zastosowany. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów prawa materialnego, bezzasadny jest również zarzut skarżącego naruszenia przepisów procesowych przez pominięcie przedstawionej wykładni prawa oraz pominięcie części materiału dowodowego. Ograny obu instancji słusznie uznały, iż powoływana przez podatnika interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w O. nie może być wiążąca w niniejszej sprawie, również pomocnicze posłużenie się zastosowaną w niej wykładnią prawa nie może mieć miejsca, bowiem dotyczy ona zgoła odmiennej sytuacji, gdzie podatnik wykonywał usługi jedynie na terytorium państwa Unii Europejskiej. Skarżący zdaje się nadto nie zauważać, iż w powołanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w O. podkreśla, iż gdyby podatnik wykonywał usługi na terenie państwa Unii Europejskiej oraz na terenie RP interpretacja ta byłaby odmienna. Należy także zauważyć, iż wystawienie jednej faktury VAT na usługi porządkowania terenu umożliwiło skarżącemu odliczenie podatku VAT od nabytego środka trwałego (samochód ciężarowy [...]). Skoro więc skarżący twierdzi, iż jego działalność jest prowadzona wyłącznie na terenie [...] to powinien tam zarejestrować nabyty środek trwały i dokonać odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących na terenie [...]. Ponieważ tego nie uczynił podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a oddalił skargę K. S..