VIII SA/Wa 704/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego K. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] czerwca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania K. R. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych ([...] zł). Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm.; dalej: "upcc"), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 154 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.; dalej" "ugn"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US ustalił, że [...] listopada 2011 r. skarżący nabył, na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2, położoną w G., przy ulicy A. [...], za kwotę [...] zł. Zdaniem Naczelnika UC, wartość przedmiotowej nieruchomości określona w umowie sprzedaży nie odpowiada wartości rynkowej. Po wszczęciu postępowania podatkowego wezwał zatem skarżącego do podwyższenia wartości nieruchomości (podstawy opodatkowania pcc) do kwoty [...] zł. Skarżący nie wyraził na to zgody, gdyż wartość przedmiotu umowy sprzedaży odpowiada wartości rynkowej. Naczelnik UC przeprowadził zatem dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy R. M., która w operacie szacunkowym z [...] grudnia 2015 r. określiła wartość spornej nieruchomości na kwotę [...] zł. Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. organ I instancji włączył nadto do akt sprawy jako dowód operat szacunkowy spornej nieruchomości z [...] sierpnia 2007 r. sporządzony przez biegłego sądowego A. G.. Zdaniem Naczelnika UC, podstawę opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowe skarżącego należało określić w oparciu o dane z operatu szacunkowego sporządzonego [...] grudnia 2015 r. przez R. M.. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zaś operat szacunkowy z [...] sierpnia 2007 r. Organ I instancji odmówił przy tym przeprowadzenia dowodu z akt sprawy dotyczącej sprzedaży spornej nieruchomości w 2008 r. 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty dotyczące dokonania wadliwych ustaleń faktycznych przez Naczelnika UC, ponownie występując o przeprowadzenie dowodu z akt innej sprawy, ale dotyczącej zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze sprzedażą spornej nieruchomości w 2008 r. Powtórzył, że przeprowadzenie tego dowodu jest konieczne z uwagi na tożsamy stan techniczny budynku i stopień zawansowania inwestycji budowlanej. Dodał, że w operacie szacunkowym sporządzonym przez R. M. nie został uwzględniony stan techniczny niewykończonego budynku, który nie uległ zmianie od 2008 r. Za wadliwe uznał oszacowanie wartości nieruchomości przez R. M. na kwotę wyższą prawie o [...] zł w stosunku do wartości nieruchomości z 2008 r. przyjętej przez organ I instancji w innej sprawie dotyczącej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. 2.3. Dyrektor IC stwierdził, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w oparciu o operat szacunkowy z [...] grudnia 2015 r. sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę R. M., która oszacowała wartość nieruchomości na kwotę [...] zł według stanu nieruchomości na dzień dokonania czynności sprzedaży. Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Powołując się na przepisy art. 6 ust. 2 upcc oraz art. 154 ugn przyjął, że dowód z akt sprawy dotyczącej sprzedaży spornej nieruchomości w 2008 r. nie może mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż wartość nieruchomości należy określić na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej. Zauważył, że w operacie z [...] grudnia 2015 r. uwzględniono zawansowanie robót budowlano – montażowych budynku ([...]% - niewykończone w pełni poddasze). Stan techniczny budynku biegła określiła jako bardzo dobry. Dodał, że wartość gruntu wyniosła [...] zł ([...] m2 po [...] zł za 1 m2), a wartość budynku wyniosła [...] zł (czyli [...] zł za 1 m2). Za chybione Dyrektor IC uznał zarzuty odwołania. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lipca 2016 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 i art. 188 Op. W uzasadnieniu skargi wskazał na wady operatu szacunkowego sporządzonego przez R. M., zdaniem skarżącego mające wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczące stanu technicznego budynku. Wskazał na wyrażaną w toku postępowania podatkowego gotowość "polubownego załatwienia sprawy i rozliczenia zobowiązania podatkowego od wartości nabycia na poziomie [...] tys. zł". 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że wartość spornej nieruchomości ([...] zł) określona w umowie sprzedaży z [...] listopada 2011 r. (akt notarialny) nie odpowiada wartości rynkowej wstępnie przyjętej przez organ I instancji na kwotę [...] zł. Po bezskutecznym wezwaniu skarżącego do podwyższenia podstawy opodatkowania, Naczelnik UC przeprowadził dowód z opinii rzeczoznawcy majątkowego R. M., która w operacie szacunkowym z [...] grudnia 2015 r. określiła wartość spornej nieruchomości na kwotę [...] zł. Dowód ten został uznany przez organy za wiarygodny oraz kluczowy dla określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo wskazywanych przez skarżącego różnic pomiędzy tym operatem oraz innymi operatami sporządzonymi dla spornej nieruchomości w latach 2007 – 2008. 4.2. Ramy prawne. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 upcc, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W świetle art. 6 ust. 2 upcc, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 upcc - organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Zgodnie z art. 6 ust. 4 upcc, jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 upcc). W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lipca 2013 r., II FSK 2304/11; z 2 sierpnia 2016 r., II FSK 2005/14; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"), za utrwalony należy uznać pogląd, że zastosowanie art. 6 ust. 4 upcc w żadnym przypadku nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, nakazując jednak z urzędu powołanie biegłego, którego opinia stanowi niezbędny element postępowania dowodowego. Przepis ten działa w obie strony, bowiem w sytuacji gdy stanowisko organu odbiega od wartości wskazanej przez biegłego o więcej niż 33%, to podatnik nie ponosi kosztów jej sporządzenia. Zapis ten stanowi swoistą zaporę przed dowolnością podejmowanych ocen przez organy podatkowe. Podatnik ma nadto prawo w postępowaniu podatkowym podważyć moc dowodową opinii wskazując na dowody przeciwne. Według omówionych reguł określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 upcc. Stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 upcc musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w ust. 2 art. 6 upcc. Zawarta w tym przepisie definicja "wartości rynkowej" została bowiem stworzona na potrzeby tej ustawy i ma walor uniwersalny. Innymi słowy, wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organu podatkowego do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu czynności prawnej, w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Równocześnie, jak wynika z treści definicji, wartość rynkowa określona na jego podstawie musi również uwzględniać miejsce położenia oraz "stan i stopień zużycia". Wskazana w omówionych przepisach prawa materialnego opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1 – 3 Op). Stosownie do reguł wynikających z tych przepisów w toku postępowania przed organami obu instancji powinny zostać wyjaśnione wszelkie wątpliwości podnoszone przez stronę odnoszące się do treści sporządzonej przez biegłego opinii. Temu celowi służy m. in. przesłuchanie z udziałem strony biegłego przez organ prowadzący postępowanie dowodowe w oparciu o przepis art. 196 § 1 w związku z art. 188 i art. 197 § 3 Op oraz w razie zaistnienia takiej potrzeby przeprowadzenie przez ten organ rozprawy administracyjnej (art. 200a § 1 - 4 Op). Dopiero zebrany w ten sposób materiał dowodowy może stanowić podstawę oceny wartości rynkowej nieruchomości stosownie do wymogów wynikających z art. 191 Op. W ramach tej oceny należy odnieść się przede wszystkim do tego czy ostatecznie opinia pozwalała na przyjęcie, że podana przez biegłego wartość nieruchomości odpowiada wartości rynkowej według podanej definicji prawa materialnego. W tym zakresie obok innych elementów uwzględnia się "stan i stopień zużycia". Bez wątpienia jednym ze środków dowodowych, który umożliwia ocenę stanu i stopnia zużycia, są oględziny przedmiotu wyceny (art. 198 § 1 Op). Do przeprowadzenia oględzin nie jest niezbędna wiedza specjalistyczna. Niemniej jednak, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, przeprowadzenie oględzin wiąże się z faktem powołania w sprawie biegłego, który przed wydaniem opinii w ramach czynności wyjaśniających musi dokonać oględzin. W braku innych dowodów tego rodzaju dowód należy uznać za niezbędny dla oceny przez biegłego powołanego w celu określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, który w rozpoznawanej sprawie stanowiła zabudowana działka gruntu. Nie ma bowiem innego sposobu na odtworzenie rzeczywistego stanu i stopnia zużycia chociażby budynków, których wartość miała wpływ na ustalenie ceny transakcji. Oględziny takie, w toku postępowania podatkowego, mogą odbyć się jedynie w trybie określonym w art. 198 Op. Zatem "gospodarzem" oględzin jest organ podatkowy, a nie biegły (zob. powołany wyżej wyrok NSA z 12 lipca 2013 r., II FSK 2304/11; CBOSA). Nie występują przeszkody prawne uniemożliwiające organowi podatkowemu weryfikację tego, co wynika z operatu szacunkowego, który stanowi dowód podlegający swobodnej ocenie organu podatkowego (art. 191 Op), w wyniku ponownego przeprowadzenia oględzin nieruchomości, z udziałem lub bez udziału biegłego. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, at. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Dyrektor IC nie dokonał bowiem w sposób należyty oceny kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu, czyli operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego R. M.. Pomimo wskazywanych przez skarżącego wątpliwości dotyczących istotnych różnic (prawie [...] zł) pomiędzy wartością spornej nieruchomości w 2008 r. zaakceptowaną przez Naczelnika UC i wartością wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego [...] grudnia 2015 r. nie wezwał R. M. do wyjaśnienia różnic wskazywanych przez skarżącego. Pochopnie przyjął, że wpływu na wynik sprawy nie mogą mieć dowody (operaty szacunkowe) dotyczące stanu i wartości spornej nieruchomości w latach 2007 – 2008. Nie wyjaśnił jednak przyczyn wzrostu wartości spornej nieruchomości na przestrzeni 3 lat o blisko [...] zł (ok. 50%). Nie dopatrzył się podstaw do dokonania oceny dowodu w postaci operatu szacunkowego z sierpnia 2007 r. włączonego do akt sprawy przez organ I instancji. Wątpliwości organu odwoławczego co do mocy dowodowej operatu szacunkowego z [...] grudnia 2015 r. nie wzbudziła jego treść, pomimo tego, że biegły przyjął za bardzo dobry stan budynku, który nie został w pełni wykończony. Nie zauważył, że jedno z założeń biegłego dotyczących oceny bardzo dobrej dotyczy budynków o zerowym stopniu zużycia (s. 16 operatu), gdy na wstępie autorka operatu określiła stopień zużycia budynku (rok budowy 2003) w na 2% (zob. s. 7 operatu). Wątpliwości organu odwoławczego nie wzbudziła także przyjęta przez rzeczoznawcę wartość stopnia zużycia ośmioletniego budynku (2%) pomimo wskazywanych konsekwentnie przez skarżącego istotnych rozbieżności pomiędzy wartością nieruchomości w latach 2007 – 2008 i w roku 2011. 6. W świetle powyższych rozważań, za zasadne Sąd uznał zarzuty skarżącego sprowadzające się w istocie do tego, że organy podatkowe w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie, w tym poprzez bezkrytyczne rozstrzyganie sprawy wyłącznie na podstawie jednego, zdaniem skarżącego wadliwego dowodu, tj. operatu szacunkowego z [...] grudnia 2015 r., bez podjęcia próby wyjaśnienia przyczyn istotnego wzrostu wartości nieruchomości na przestrzeni 3 lat (ok. 50%, prawie [...] zł). 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IC obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy jednak ustalić, czy nie występują przeszkody do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Jeżeli pomimo upływu czasu istnieje możliwość wydania decyzji wymiarowej, obowiązkiem organu odwoławczego będzie wyjaśnienie przyczyn znacznego wzrostu wartości spornej nieruchomości w okresie od 2008 r. do 2011 r., tj. do dnia jej zakupu przez skarżącego. Należy przy tym rozważyć możliwość wezwania rzeczoznawcy majątkowego R. M. do złożenia stosownych wyjaśnień dotyczących treści sporządzonego operatu szacunkowego, z uwzględnieniem zastrzeżeń wskazywanych przez skarżącego, także na tle innych dowodów (w tym operatów szacunkowych) dotyczących przedmiotowej nieruchomości. Operaty szacunkowe mogą stanowić dowód porównawczy w postępowaniu podatkowym nawet wówczas, gdy od ich sporządzenia upłynął termin (12 miesięcy), o którym mowa w art. 156 ust. 4 ugn. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 uppsa, zaliczając do niezbędnych kosztów postępowania sądowego wpis od skargi ([...] zł) uiszczony przez skarżącego.