VIII SA/Wa 710/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania S. W. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2009 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu za poszczególne miesiące lat 2004 – 2005 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jego rachunek bankowy (IX/2004, I/2005, VI – VIII/2005) i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (V/2005), a także określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (X – XII/2004, III – IV/2005). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi art. 86 ust. 1–2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" B. K. [...] N.. Faktury te dotyczyły rzekomego obrotu olejem napędowym. Zdaniem organów, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Z dokonanych ustaleń wynika, iż B. K. [...] N. nie posiadał majątku rzeczowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (w tym bazy paliwowej, odpowiednich środków transportu i zasobów finansowych). Nabywał rzekomo olej napędowy od K. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "[...]" (NIP [...],[...]), który był fikcyjnym podatnikiem VAT. Naczelnik US stwierdził, iż w rzeczywistości transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie były zawierane pomiędzy skarżącym jako kupującym, a B. K. [...] N. jako sprzedawcą oleju napędowego. Odmówił zatem skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. 1.3. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor IS stwierdził, że w świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji trafnie przyjął, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie wykazał zaś, iż transakcje miały miejsce pomiędzy osobami ujawnionymi w treści spornych faktur. Rzekomy kontrahent skarżącego (B. K. [...] N.) tylko formalnie występował w obrocie gospodarczym. Nie posiadał bowiem zaplecza do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie znał osób, które zajmowały się transportem paliwa, nie znał odbiorców paliwa. Nie posiadał nadto uprawnień do prowadzenia tego typu działalności (koncesji na obrót paliwami). Powołał się na protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzone przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. [...] września 2005 r. oraz [...] listopada 2005 r., jak i pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2008 r. Dyrektor IS uznał, że rola B. K. [...] N. sprowadzała się głównie do wystawiania faktur faktur sprzedaży, zazwyczaj in blanco (ilość i wartość paliwa wpisywali w momencie sprzedaży przewoźnicy), prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji. Z zeznań złożonych przez B. K. [...] N. wynika, iż nie znał osobiście skarżącego, nie współpracował z nim, natomiast rozprowadzaniem i sprzedażą paliwa zajmowały się osoby upoważnione i one odnajdywały źródła zbytu. Paliwo dostarczane było pod wskazany adres autocysternami przez wynajętych przewoźników. Nie pamięta nazwisk przewoźników, kierowców, nie posiada własnych środków transportu, nie wystawiał kwitów potwierdzających odbiór gotówki, jak i nie zawierał umów na dostarczanie paliwa (por. protokół przesłuchania z [...] kwietnia 2009 r.). W wyniku współpracy z K. G. otrzymywał [...] grosz za 1 litra paliwa od współorganizatorów procederu polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur. Dyrektor IS powołał się na akt oskarżenia ([...]) sporządzony przeciwko B. K. [...] N. i innym, potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne. Stwierdził, że zastosowanie znajdują przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia o VAT oraz art. 86 ust. 1 – 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. dokonał wykładni tych przepisów, na tle przepisów prawa unijnego i dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "ETS"). Nie dopatrzył się przy tym naruszenia zasady neutralności VAT i przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") przez organ I instancji w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor IS podkreślił, iż to nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż skarżący mógł przypuszczać, że uczestniczy w procederze zakupu nielegalnego paliwa, pochodzącego z niewiadomego źródła, co znajduje swoje odzwierciedlenie w zeznaniach skarżącego (protokoły z [...] kwietnia 2008 r. i [...] sierpnia 2008 r.) oraz jego żony T. W. (protokoły z [...] kwietnia 2008 r. i [...] sierpnia 2008 r.). Z ich zeznań wynika, iż nie pamiętają marki samochodu (cysterny), którym przywożone było paliwo, nie sprawdzali tożsamości osoby (kierowcy) przywożącego paliwo. Natomiast oferta była korzystna, gdyż firma PW "[...]" dostarczała paliwo na miejsce i stosowała [...]% zniżki cenowe. Zamówienia składali telefonicznie. Zapłaty dokonywali gotówką, zawsze do rąk M. R.. W konkluzji organ odwoławczy podniósł, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że skarżący w ogóle nie dokonywał zakupu paliwa. Jednak w świetle okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że skarżący nie dokonywał zakupu oleju napędowego od B. K. [...] N., który takim towarem nie dysponował. Naczelnik US wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował zatem przepisy prawa materialnego. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] czerwca 2010 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w wyniku nieprawidłowej oceny stanu faktycznego dokonanego przez organ podatkowy, a w konsekwencji naruszenie norm prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L 1977 Nr 145 poz. 1; dalej: "VI Dyrektywa") i art. 167 – 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2006 Nr 347 poz. 1; dalej: "Dyrektywa 112"); – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; – art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji pozbawionej podstaw prawnych, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wymiaru VAT za maj 2005 r., a w konsekwencji wydanie decyzji obarczonej brakami; – art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności pominięcie informacji uzyskanych od skarżącego; – art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego sprawy zamiast swobodnego ma charakter dowolny, co powoduje przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; – art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, w szczególności nie doszło do określenia, którym dowodom organ dał wiarę jak również nie wskazał przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności; 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, iż skarżący dochował należytej staranności charakterystycznej dla przedsiębiorcy. Podjął działania mające na celu sprawdzenie kontrahenta w sposób w jego mniemaniu powszechnie przyjęty, które to działania były ukierunkowane na sprawdzenie czy PW "[...]" istnieje, czy rzeczywiście zajmuje się dostarczaniem paliw, jak również czy dostarczane paliwo jest odpowiedniej jakości. Podkreślił, że organ nie wskazał w zaskarżonej decyzji, jak pojmuje on należytą staranność, a także brak jakich zachowań skarżącego świadczyć może o braku należytej staranności. Autor skargi powołał się na zeznania skarżącego i jego żony, z których wynika, że wskazywali oni organowi podatkowemu na pewne okoliczności mające związek ze sprawą, które dowodziły, iż przedmiotowa transakcja miała miejsce, a oni sami dołożyli należytej staranności przy ocenie podmiotu sprzedającego im paliwo. Dodał, że organ nie kwestionuje nabycia paliwa przez skarżącego. Nie powinien zatem kwestionować spornych faktur. Stąd uchybienia zarówno procesowe, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego. Autor skargi powołał się przy tym na zasadę neutralności VAT, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 kwietnia 2009 r. (I SA/Rz 15/09) oraz orzecznictwo ETS (C-439/04 i C-440/04). Dodał, że skarżący prowadził ewidencję, o której mowa w art. 109 ustawy o VAT w sposób prawidłowy, dochowując należytej staranności. Za chybione uznał zatem związane z tym przepisem zarzuty. Organ podatkowy nie wykonał zdaniem autora skargi wszystkich działań mogących służyć wyjaśnieniu stanu faktycznego, gdyż pominął informacje uzyskane od skarżącego, a oparł się jedynie na pismach innych organów podatkowych, Urzędu Regulacji Energetyki oraz Prokuratury Rejonowej w Ż.. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty przedstawione w skardze nie wnoszą do sprawy niczego nowego. Powtórzył, że w świetle ustalonego stanu faktycznego nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego i procesowego. Podniósł, iż organy bezspornie wykazały, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Wskazał na przesłanki świadczące o tym, iż zachodziły podstawy do powzięcia przez skarżącego wątpliwości co do ich legalności, które winny prowadzić do podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący mógł przypuszczać, iż uczestniczy w procederze zakupu paliwa z nielegalnego źródła. Zdaniem organu odwoławczego, nie można przyjąć za dochowanie należytej staranności jedynie obejrzenie dokumentów firmy, w tym rzekome obejrzenie nieistniejącej koncesji. Skarżący nie weryfikował umocowania M. R. do działania w imieniu PW "[...]". T. W. (żona skarżącego) zeznała nadto, że nie sprawdzała przedstawiciela i nie wie w czyim imieniu on występował. 3. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że obecnie nie ma wątpliwości co do tego, że B. K. [...] N. nie był rzeczywistym dostawcą paliwa. Aczkolwiek w czasie dokonywania transakcji był przekonany co do tego, że ten przedsiębiorca jest faktycznym dostawcą paliwa. Wynikało to z szeregu czynności sprawdzających dokonanych przez skarżącego i jego żonę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 5.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Jego istota sprowadza się przy tym do oceny stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Zdaniem organów podatkowych, skarżący nie wykazał, że wystąpiły przesłanki uwalniające go od negatywnych konsekwencji w postaci braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego, związanych z udziałem skarżącego w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe. Na tym etapie postępowania bezsporne jest, że B. K. [...] N. nie był rzeczywistym dostawcą paliwa. Rolą Sądu jest zatem rozstrzygnięcie sporu na tle przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia (przed 1 czerwca 2005 r.), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (od 1 czerwca 2005 r.). Zdaniem Sądu, przepisy te zostały przez organy trafnie zidentyfikowane i zastosowane, na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia mają przy tym przedstawione wyżej okoliczności faktyczne, które nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. 5.2. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (przepis ten obowiązywał przed 1 czerwca 2005 r.). Natomiast w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (przepis ten obowiązuje od 1 czerwca 2005 r., po uchyleniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia). 6.1. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutów autora skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, za chybione albo pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały i zastosowały powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Prawidłowo ustaliły nadto te okoliczności faktyczne, które były niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały w sposób zgodny z art. 191 O.p. Wystarczająco uzasadniły swoje stanowisko, formułując wnioski zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Skarżący nie podważył skutecznie zarówno ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, jak i wyliczeń, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. W szczególności, dokonując stosownych wyliczeń za maj i czerwiec 2005 r., organ I instancji wyjaśnił, że zmniejszenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za czerwiec 2005 r. (o [...] zł), związane jest ze zmniejszeniem o [...] zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (s. 8 decyzji organu I instancji). Okoliczność ta umknęła zaś uwadze autora skargi, stąd oczywiście chybiony zarzut z tym związany. Organy podatkowe, działając w zgodzie z art. 191 O.p., oceniły we wzajemnym powiązaniu wartość poszczególnych dowodów. Zgodzić należy się przy tym z autorem skargi co do tego, że nie wypowiedziały się w kwestii stanu świadomości skarżącego w czasie, gdy nabywał paliwo. Nie oceniły jednoznacznie wartości dowodowej zeznań skarżącego oraz jego żony. Naruszyły tym samym art. 210 § 4 O.p. Uchybienia te nie mają jednak zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżący nie wykazał, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Świadczy o tym fakt, że nie sprawdził, czy jego rzekomy kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). W trakcie postępowania podatkowego organy nie były zaś władne do tego, aby oceniać w kategoriach winy, czy skarżący świadomie uczestniczył w nadużyciach (oszustwach) podatkowych. Jest to kwestia odrębna, której ocena nie podlega także kognicji sądu administracyjnego. Organy stworzyły przy tym skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Nie naruszyły zasad ogólnych postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać warto, że nawet na etapie skargi jej autor nie wskazał, jakie konkretnie działania (zaniechania) organów uzasadniałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (poza powołaniem się na oświadczenie skarżącego i jego żony). Podkreślenia wymaga, że autor skargi wymienił w jej uzasadnieniu szereg dowodów, które stanowiły podstawę do stwierdzenia, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a skarżący nie zachował należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nadużyciach (oszustwach) podatkowych (zob. s. 14 skargi). 6.2. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Okoliczność ta jest bezsporna na etapie postępowania sądowego, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez pełnomocnika skarżącego w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku. Skarżący zaniechał poczynienia stosownych czynności w celu ustalenia, czy jego rzekomy kontrahent działa legalnie w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Nie wykazał, że dysponował materialnymi dowodami potwierdzającymi legalność transakcji zawieranych z B. K. [...] N.. Nie dołożył on zatem należytej staranności w celu uniknięcia swego udziału w nadużyciach (oszustwach) podatkowych. Skarżący powinien był bowiem zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był mu dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca). Przemawia za tym szereg wskazanych przez Dyrektora IS okoliczności dotyczących osoby rzekomego dostawcy i jego zleceniodawcy oraz ich działaniami. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Jest to okoliczność potwierdzająca w ocenie Sądu wniosek, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy bowiem nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że wyjątek ten mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Ustalenie powyższych okoliczności faktycznych było zaś wystarczające, aby w świetle powoływanych wyżej przepisów prawa materialnego odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Nie wystąpiła zatem przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. 6.3. Za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, to w świetle powoływanych wyżej przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w ich treści. Wpływu na wynik sprawy nie mają zaś sugestie autora skargi, iż jakieś paliwo było dostarczane skarżącemu. Istotne bowiem jest to, że nie było dostarczane przez osobę wymienioną w treści spornych faktur. Ta okoliczność została zaś zdaniem Sądu udowodniona. Dodać warto, że organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów Dyrektywy 112 z 28 listopada 2006 r., gdyż nie obowiązywały one w czasie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Nie wystąpiła zatem przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. 7.1. Reasumując, Dyrektor IS nie naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych w skardze lub innych przepisów postępowania, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W sytuacji, gdy organ ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług. Organu nie sposób w takiej sytuacji skutecznie obciążać obowiązkiem zbierania dowodów potwierdzających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Skoro faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a skarżący nie sprawdził, czy jego rzekomy kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym), to znaczy, że nie wykazał on, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego oleju napędowego. Tego rodzaju transakcje wiążą się z oszustwami (nadużyciami) podatkowymi, dotyczącymi także VAT. Oszustwem bowiem jest nabywanie towaru od innej osoby od tej, która widnieje jako jego dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być zaś wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Czyli, z uwagi na przedstawione wyżej ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. 7.2. Z orzecznictwa ETS wynika, że w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć (zob. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, i C-484/03). W sprawie niniejszej skarżący mógł się jednak w prosty sposób dowiedzieć, że jego rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło się bowiem z nim spotkać i zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność. Skarżący tego nie uczynił. W świetle powołanego wyżej poglądu, wnioskując a contrario uznać więc należy, że w sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach zarówno jego rzekomego kontrahenta, jak i osoby, której działalność firmował, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.