VIII SA/Wa 710/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego W. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez W.S. (dalej: "skarżący)" jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy" nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie z [...] lutego 2012 r. Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "DIC" lub "organ I instancji) odmawiające umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] do nr [...] z [...] maja 2005 r. 1.2. Przedmiotowe w sprawie tytuły wykonawcze dotyczyły zaległości z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za luty 2005 r. wynikających z decyzji określających podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług od importowanych w okresie 1999 i 2000 roku samochodów. Czynności egzekucyjne wynikające z tych tytułów były prowadzone od grudnia 2006 r. – w dniu [...] grudnia 2006 ich odpisy doręczono zobowiązanemu wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych, przy czym banki do których skierowano zajęcia poinformowały, że nie prowadzą rachunków zobowiązanego (skarżącego). W dniu [...] lipca 2009 r. wystawiono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca lub bank, które skierowano do Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, w wyniku czego uzyskano [...] zł. Następnie w dniu [...] października 2011 r. wystawiono zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia i skierowano je do pracodawcy skarżącego. Wobec tego ostatniego zajęcia, skarżący pismem z [...] listopada 2011 r. zatytułowanym "skarga na czynności egzekucyjne" wniósł o wycofanie wszystkich zajęć oraz umorzenie postępowań egzekucyjnych. Ze względu na przedawnienie się obowiązku objętego ww. tytułami egzekucyjnymi. DIC mając na uwadze treść pisma uznał, że w trybie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954, dalej: "u.p.e.a."). Organ I instancji powołując się na treść art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 20005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami – dalej: "Ordynacja podatkowa") podniósł, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Zdaniem DIC w przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowe powstały w 2005 r., a do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło w 2009 r w związku z wystawieniem zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną skierowanego do Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (doręczonego DIC i skarżącemu [...] i [...] sierpnia 2009 r.), w skutek realizacji którego wpłynęła kwota [...] zł. Następnie w dniu [...] października 2011 r. zastosowano kolejny skuteczny środek w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, o którym skarżący został zawiadomiony [...] listopada 2011 r. 2. Skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie na omówione postanowienie organu I instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i jego przekazanie do ponownego rozpoznania. Nie sprecyzował zarzutów ani żadnej argumentacji. 3. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał je w mocy. Przedstawił przebieg postępowania i swoją ocenę wniosku o umorzenie podzielając w istocie wyżej przedstawioną argumentację organu I instancji. W szczególności zauważył, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny lub wygasł z innego powodu albo jeżeli nie istniał (np. z uwagi na przedawnienie). Powtórzył za organem I instancji, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego powstało w 2005 r., a zatem termin jego przedawnienia powinien nastąpić 31 grudnia 2010 r., zaś przed upływem tego terminu, to jest [...] sierpnia 2009 r. i [...] listopada 2011 r. nastąpiło dwukrotnie przerwanie biegu terminu przedawnienia w związku z dokonanym skutecznie zajęciem, o którym zawiadomiono skarżącego jako zobowiązanego dłużnika. 4. Skarżący wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Podniósł, że zobowiązania wynikały z nielegalnego wprowadzenia w polski obszar celny samochodów w 1999 i 2000 roku, w związku z czym określono dług celny w decyzjach z [...] grudnia 2000 r. i [...] lipca 2001 r. Zobowiązania podatkowe z tego tytułu określono zaś decyzjami wydanymi w 2005. Zatem – zdaniem skarżącego, terminy płatności zobowiązań podatkowych przypadały w roku 2000 i zobowiązania te uległy przedawnieniu z końcem 2005 r. na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnosząc te zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację sprowadzającą się przede wszystkim do tego, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług powstały w 2005 r., gdyż podstawę tytułów wykonawczych stanowią wspomniane decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych z 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 6. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotowymi w sprawie tytułami wykonawczymi, to jest zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego powstałych z tytułu z nielegalnego wprowadzenia przez skarżącego w polski obszar celny samochodów w 1999 i 2000. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Terminy płatności zobowiązań podatkowych regulują ogólnie przepisy art. 47 Ordynacji podatkowej, z kolei art. 21 tej ustawy określa sposoby powstania zobowiązania podatkowego. Z przepisów tych wynika, że w ustawodawstwie przyjęto dwie metody przekształcenia ogólnego obowiązku podatkowego w skonkretyzowane co do wielkości i terminu wymagalności zobowiązanie podatkowe: 1) poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania. W pierwszym przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, akt wymiaru podatkowego ma charakter konstytutywny. Bez wydania i doręczenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W drugim natomiast przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, bez konieczności wydawania decyzji podatkowej, gdyż wielkość zobowiązania podatkowego wynika z przepisów prawa, a do jego wyliczenia – na podstawie tychże przepisów - zobowiązany jest sam podatnik lub płatnik. Charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego (w tym z tytułu importu) określają m.in. przepisy art. 6, art. 10, art. 11, art. 26 ustawy VAT. Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie w tym podatku powstaje poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, czyli z mocy prawa (art. 6), a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczania podatkowego dokonanego przez podatnika (art. 10 ust. 1). Organy podatkowe dokonują natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 5 ust. 3 uzp oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy Vat zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Zarówno w ustawodawstwie jak i w praktyce stosowania prawa podatkowego przyjmuje się, że organy podatkowe wydają decyzje: ustalające wielkość zobowiązań podatkowych mające charakter konstytutywny, to jest gdy decyzja sama w sobie rodzi zobowiązanie podatkowe określając wiążący termin płatności, jak i decyzje określające wielkość zobowiązań podatkowych mające charakter deklaratoryjny, to jest określające wielkość zobowiązania podatkowego (również termin jego płatności), które jednak powstało z mocy prawa, a nie z mocy tej decyzji. Ustawodawca pojęć tych (ustalające i określające) używał nie zawsze konsekwentnie, czego przykładem jest mający istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy przepis art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U z 1993 r. Nr 11 poz. 50, dalej: ustawa VAT). W brzmieniu tego przepisu obowiązującym do 1 września 2003 r. (mającym zastosowanie do określenia długu celnego tak jak to miało miejsce w sprawie niniejszej) organ wydawał decyzje "ustalającą" podatek w prawidłowej wysokości, zaś w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. organ w drodze decyzji określał kwoty podatków należnych z tytułu importu. Rodziło to rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do tego, czy w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2003 r. decyzja miała rzeczywiście charakter ustalający rozumiany jako konstytutywny, rodzący zobowiązanie podatkowe. Rozbieżności te zostały rozstrzygnięte podjętą w składzie 7 sędziów Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. FPS 3/04, zgodnie z którą: "W stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe z tytułu importu towarów w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie tych zobowiązań (art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji." Reasumując powyższe uwagi należy uznać, że zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów (niezależnie od oceny legalności tego importu) jest zobowiązaniem powstałym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc takim o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Takie zobowiązania podatkowe są zobowiązaniami, o jakich mowa w art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc takimi, gdzie podatnik powinien sam obliczyć podatek i wpłacić go w terminie określonym w ustawie (ustawa VAT takie terminy co do podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego określała). Organy podatkowe w obu instancjach przyjęły wadliwą interpretację przepisów prawa materialnego co do terminu przedawnienia, naruszającą wskazywane przepisy art. 70 § 1, art. 21 i art. 47 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 6, art. 10, art. 11, art. 26 ustawy VAT. To naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem powodowało ograniczenie się przez organy do rozważania kwestii przerwania (czy zawieszenia) biegu terminu przedawnienia dopiero po 31 grudnia 2005 r. Tymczasem zasadność umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a wymaga rozważenia, czy w okresie od początku 2001 r. do końca 2005 r. zaszły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 u.p.p.s.a..