VIII SA/Wa 720/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok od przychodu odpowiadającego kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej T. L. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania T. L. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik [...]UCS") z [...] września 2017 r. w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł od przychodu odpowiadającego kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: "Op"), a także art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3 ust. 4, art. 25d, art. 25g ust. 1, ust. 5, art. 25e, art. 25f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym art. 25b - 25g w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"), zgodnie z art. 3 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251; dalej: "ustawa zmieniająca"). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "DUKS") prowadził wobec małżonków Z. i T. L. postępowania kontrolne. Z uwagi na treść art. 202 ust.1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), postępowania prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostały przejęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K.. Powyższe postępowania z uwagi na istnienie wspólności majątkowej małżonków L. zostały połączone. W wyniku powyższego postępowania organ I instancji ustalił, że we wspólnym zeznaniu podatkowym (PIT – 36) za 2012r. małżonkowie wykazali m.in.: przychód/dochód Z. L. z tytułu emerytury krajowej w kwocie [...]zł oraz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, stratę w kwocie (-)[...]zł oraz przychód/dochód skarżącej z tytułu emerytury krajowej w kwocie [...]zł. W toku postępowania kontrolnego małżonkowie złożyli oświadczenia, w których wykazano wysokość i źródła uzyskanych dochodów (przychodów) małżonków za 2012r.: emerytura Z. L. ([...]zł), dochód z działalności gospodarczej w zakresie handlu obwoźnego w kwocie [...]zł, stratę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej "[...]" w kwocie [...]zł oraz uzyskane w tym roku emerytury skarżącej w kwocie [...]zł. Małżonkowie złożyli nadto oświadczenie o poniesionych w 2012 r. wydatkach ich dwuosobowej rodziny. Kontrolujący ustalili również, że w okresie objętym kontrolą małżonkowie posiadali kilka rachunków bankowych wspólnych i osobnych, w tym oboje posiadali rachunki inwestycyjne w C. D. M. [...] S.A. Na dzień [...] stycznia 2012r. posiadali nadto szereg lokat bankowych, w tym Z. L. co najmniej [...] lokat na łączną kwotę [...]zł, a skarżąca co najmniej [...] lokat na łączną kwotę [...]zł. Z ustaleń wynikało, że w 2012 r. skarżący przekazali: synowi (A. L.) darowiznę w łącznej kwocie [...]zł; córce (M. G.) darowiznę w łącznej kwocie [...]zł; córce (A. D.) darowiznę w łącznej kwocie [...]zł; córce (A. D.) darowiznę w łącznej kwocie [...]zł oraz córce A. D. środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł tytułem spłaty pożyczki; Z. M. środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł tytułem spłaty pożyczki, które to kwoty znajdują pokrycie w środkach finansowych zgromadzonych na wspólnym rachunku bankowym małżonków. Jednocześnie ustalono, że w styczniu 2012 r. Z. L. dokonał wpłat gotówkowych na rachunek bankowy w łącznej kwocie [...]zł, natomiast skarżąca w łącznej wysokości [...]zł. W ocenie organu I instancji kwoty te, łącznie [...]zł stanowią wydatki w rozumieniu art. 25b ust. 2 updof i nie mają pokrycia w dochodach osiągniętych przez małżonków w 2012 r. Na podstawie analiz rachunków bankowych, którymi posługiwali się małżonkowie nie stwierdzono wypłat w 2012 r. gotówki, mogącej pokryć powyższe wpłaty. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego małżonkowie wskazali, że na dzień [...] stycznia 2012 r. posiadali oszczędności w kwocie [...]zł, które pochodziły ze środków zgromadzonych na rachunkach oraz lokatach bankowych gromadzonych przed 2012 r. Wskazali nadto, że na dzień [...] grudnia 2012 r. posiadali oszczędności w kwocie [...]zł. Dołączyli dowody w postaci: wyjaśnień dotyczących przebiegu prowadzonej przez Z. L. działalności rolnej i handlowej w latach 1975-1988; zbiorczego zestawienia dokonanych transakcji wydanego przez [...] S.A. w W., z którego wynika, że ww. fundusz odkupił (wypłacił) od Z. L. jednostki uczestnictwa zakupione w dniu [...] maja 2016 r.; potwierdzenia wypłaty przez ww. w 2011 r. z rachunku bankowego kwoty [...]USD; potwierdzenia wypłaty z dnia [...] maja 2011 r. kwoty [...] zł z rachunku bankowego skarżącej. Organ I instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, poniesione przez małżonków T. i Z. L. w 2012 r. wydatki w okresie od [...] lipca 2012 r. do [...] listopada 2012 r., w postaci darowizn na rzecz swoich dzieci w łącznej kwocie [...]zł, oraz spłat pożyczek w kwocie [...]zł, (razem [...]zł) znalazły pokrycie w środkach finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych, z tytułu zerwania lokat terminowych na łączną kwotę [...]zł, (lokat utworzonych w 2012 r. i w latach wcześniejszych), kwotę [...]zł środków z Towarzystwa U. N. Ż. [...] S.A. W. tytułem odstąpienia od ubezpieczenia oraz kwotę [...]zł z C. D. M. [...] S.A. Razem [...]zł. W ocenie organu, o którym mowa, wpłaty gotówki na rachunek bankowy w dniu [...] stycznia 2012r. przez skarżącą, w łącznej kwocie: [...]zł oraz w dniu [...] stycznia 2012r. przez jej męża, w łącznej kwocie: [...]zł, łącznie: [...]zł, stanowiące wydatki w rozumieniu art. 25b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mają pokrycia w dochodach osiągniętych przez małżonków w 2012r., jak i też nie przedłożono jednoznacznych dowodów, że zostały pokryte z zasobów zgromadzonych w latach poprzednich. Organ I instancji, w wyniku dokonanej weryfikacji możliwości zgromadzenia środków finansowych za lata poprzedzające badany okres i posiadanych środków pieniężnych na wskazanych rachunkach bankowych, decyzją z [...] września 2017r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł od przychodu odpowiadającego kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) w kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Op, jak również prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 updof i art. 68 § 4 Op poprzez dokonanie ich błędnej wykładni w wyniku braku uwzględnienia wskazań wyrażonych w wyroku TK w sprawie SK 18/09. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w sprawie pominięto istotne dla sprawy okoliczności mające wpływ na jej prawidłowe rozstrzygnięcie, a w szczególności wskazujące na uzyskiwane w badanym okresie przez małżonków dochodów z kapitałów pieniężnych (np. odsetek z lokat bankowych, dochodów ze zbycia kapitałów pieniężnych) oraz wskazujące na źródła pochodzenia środków finansowych zgromadzonych przez małżonków w latach poprzedzających 2012r. Dodał, że organ I instancji w rozliczeniu podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2012 r. przyjął wartość posiadanego przez skarżącą majątku na dzień [...] grudnia 2012 r., bez dokładnego ustalenia, jaką część oszczędności zgromadzono w 2012 r., a jaką w latach wcześniejszych. Tymczasem, w ocenie pełnomocnika skarżącej, jeżeli strona zgromadziła mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. W toku postępowania odwoławczego DIAS zlecił na podstawie art. 229 Op, organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj. przeprowadzenie dowodów z przesłuchania małżonków na okoliczność ustalenia wysokości przychodów uzyskiwanych przez nich z działalności rolniczej oraz celu na jaki Z. L. dokonał [...] września 2011r. wypłaty środków pieniężnych w wysokości [...]USD i czy małżonkowie powyższą kwotę wydatkowali w 2011 r., czy też przechowywali ją do 2012 r. Ponadto do ustalenia jakie wydatki małżonkowie ponieśli w okresie od [...].09.2011 r. do [...].12.2011 r. i czy w tym okresie dokonywano wpłat gotówkowych środków pieniężnych na rachunki bankowe ww. osób. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika ŚUCS. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i zauważył, że ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (także: "ustawa zmieniająca") wprowadzono istotne zmiany w zakresie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Do 31 grudnia 2015 r. regulacje dotyczące opodatkowania dochodów nieujawnionych zawarte były w art. 20 ust. 3 updof oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacja dotycząca opodatkowania dochodów nieujawnionych została umiejscowiona w art. 20 ust. 1b updof oraz rozdziale 5a updof zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Przepisy te obowiązują od 1 stycznia 2016r., z wyjątkiem art. 4 ustawy zmieniającej, który wszedł w życie 28 lutego 2015 r., a zgodnie z którym w okresie od dnia 28.02.2015 r. do dnia 31.12.2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych, tj. przepisy zawarte w art. 25b - 25g updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Powołując następnie treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 updof organ odwoławczy wyjaśnił, że na gruncie nowych przepisów dochody nieujawnione to dochody, które nie zostały ujawnione w drodze samoobliczania przez podatnika, ewentualnie obliczenia płatniczego, a jednocześnie dochody, o których pochodzeniu nie posiadają informacji organy podatkowe, a w trakcie postępowania pochodzenie ich nie zostało udowodnione lub uprawdopodobnione przez podatnika. Dodał, że zasadniczym celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 25b updof jest zatem wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a przy okazji doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 updof, w zakresie, w jakim nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W nowym kształcie przepisy wskazują na kilka elementów, na podstawie których organy podatkowe wnioskują o wystąpieniu takiego przychodu, a następnie określają jego wysokość, tj. dla ustalenia, czy mamy do czynienia z nieujawnionym dochodem, konieczne jest zbadanie przez organ i porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika (art. 25b ust. 2 updof) oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków (art. 25b ust. 3 i 4 updof). Wielkości te muszą być stwierdzone precyzyjnie, ponieważ przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi zostanie opodatkowany jako przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Odnosząc treść tych przepisów do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor IAS przyjął, że spór w sprawie dotyczy kwestii uznania przez organ I instancji, że środki finansowe w kwocie [...]zł i [...]zł, wpłacone [...] stycznia 2012 r. na rachunki bankowe odpowiednio przez Z. L. i T. L., stanowiące wydatki w rozumieniu art. 25b ust. 2 updof nie mają pokrycia w dochodach osiągniętych przez małżonków w 2012 r., jak również, że nie przedłożono jednoznacznych dowodów, że zostały pokryte z zasobów zgromadzonych w latach poprzednich. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że małżonkowie nie uprawdopodobnili posiadania środków pieniężnych w formie oszczędności z lat ubiegłych, przechowywanych poza systemem bankowym, w wysokości umożliwiającej dokonanie [...] stycznia 2012 r. wpłat gotówkowych na rachunki bankowe w łącznej kwocie [...].zł. Wskazał przy tym, iż organ I instancji przeprowadził szczegółową analizę możliwości finansowych małżonków za lata 2002 - 2011, z której wynika, że na dzień [...] stycznia 2012 r. mogli oni zgromadzić z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów oszczędności za lata 2002 – 2011 jedynie w wysokości [...]zł. Zdaniem Dyrektora IAS zasadnym był również wniosek, że na ten dzień nie mogli dysponować środkami finansowymi zgromadzonymi poza systemem bankowym. Skarżąca nie uprawdopodobniła bowiem w żaden sposób okoliczności związanych z otrzymaniem USD w spadku po zmarłych P. i G. W., jak i przechowywaniem do 2012 r. ww. środków pieniężnych oraz oszczędności z prowadzonej działalności rolniczej i z tytułu kapitałów pieniężnych, a także wymiany przez Z. L. środków pieniężnych zgromadzonych w PLN na USD oraz USD na PLN. W szczególności zauważył, że małżonkowie nie wskazali w jakiej wysokości posiadali oszczędności w gotówce na dzień [...] stycznia 2012r., ani jakie też konkretnie kwoty oszczędności zostały poczynione z poszczególnych źródeł uzyskania przychodów, jak też gdzie i w jaki sposób były one przechowywane. Zauważył bowiem, że Z. L. ograniczył się jedynie do wskazania, że do 2012 r. przechowywał środki pieniężne uzyskane ze spadku oraz z prowadzonej działalności rolniczej i nie rozgraniczał tych pieniędzy. Zeznał, że część pieniędzy przechowywał w gotówce, a część na funduszu obligacji dolarowych w domu maklerskim, nie wskazując jednocześnie w jakiej wysokości przechowywał środki pieniężne w gotówce, a w jakiej na rachunkach maklerskich. Natomiast w oświadczeniu o wysokości posiadanych środków pieniężnych małżonkowie wskazali stan oszczędności na dzień [...] stycznia 2012 r. w kwocie [...]zł, które pochodziły ze środków zgromadzonych na rachunkach oraz lokatach bankowych (gromadzonych przed 2012 r.) oraz sprzedaży akcji, obligacji i innych instrumentów finansowych (prowadzonej w 2012 r. oraz w latach poprzedzających). Z powyższego oświadczenia, zdaniem organu odwoławczego nie wynika, że posiadali oni środki pieniężne w gotówce oraz w jakiej wysokości. Zdaniem Dyrektora IAS skarżąca nie uprawdopodobniła w żaden sposób okoliczności związanych z nabyciem USD w spadku po rodzicach P. i G. W. oraz przechowywania ich poza systemem bankowym do 2012 r. Podkreślił, że małżonkowie nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających fakt, że do masy spadkowej wchodziły USD. Skarżąca zeznała jedynie, że w 2003 r. otrzymała w spadku po rodzicach ok. [...]USD i w tym zakresie odsyłała do zeznań złożonych w toku postępowań prowadzonych przez Urząd Skarbowy w Z.. Organ odwoławczy odwołując się do ustaleń dokonanych w tych postępowaniach zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stosownymi prawomocnymi decyzjami umorzył postępowania podatkowe w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłych G. i P. W.. Nie uznał bowiem za wiarygodne danych wykazanych przez skarżącą w zeznaniach podatkowych (SD-3) dotyczących nabycia w drodze spadku po zmarłych rodzicach środków pieniężnych w wysokości odpowiednio [...]zł oraz [...]zł i stwierdził, że ww. środki pieniężne wykazane w tych zeznaniach nie mogły stanowić przedmiotu ww. spadku powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W świetle powyższego, Dyrektor IAS przyjął, że małżonkowie nie uprawdopodobnili, że dysponowali na dzień [...] stycznia 2012 r. oszczędnościami przechowywanymi w gotówce z tytułu USD otrzymanych przez skarżącą w spadku po zmarłych rodzicach. Okoliczności tych nie potwierdziły również zeznania świadków przesłuchanych w toku prowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania za 2006r. Z ich treści wynika bowiem, że nie dysponowali oni żadną konkretną wiedzą w tym zakresie. Zdaniem DIAS, skarżąca nie uprawdopodobniła także okoliczności związanych z gromadzeniem poza systemem bankowym oszczędności z tytułu prowadzonej wspólnie z małżonkiem działalności rolniczej. Nie wskazali oni bowiem, w jakiej konkretnie wysokości posiadali środki pieniężne na dzień [...] stycznia 2012 r. z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz z działalności handlowej Z. L. z lat 1975-1988 dotyczącej handlu kapustą. Nie przedłożyli również żadnych dowodów (poza wskazaniem osób potwierdzających fakt prowadzenia działalności rolniczej, a także swoimi zeznaniami i pisemnymi wyjaśnieniami) uprawdopodobniających wysokość osiągniętych z tego tytułu dochodów oraz zachowanie ich do 2012 r. Podobnie nie przedstawili jakichkolwiek dowodów na okoliczność wymiany na dolary środków pieniężnych pochodzących z nadwyżki pieniędzy uzyskiwanych z plonów, które jak wskazują częściowo przechowywali w domu, a częściowo w bankach. Nie przedstawili w tym względzie żadnych dokumentów potwierdzających dokonane transakcje. Nie potwierdzono nadto okoliczności, że prowadzili specjalistyczne gospodarstwo rolne, znacząco różniące się od zwykłej działalności rolniczej (zob. str. 14 – 17 zaskarżonej decyzji). W ocenie Dyrektora IAS, nie zasługiwało na uwzględnienie także zawarte w odwołaniu twierdzenie co do ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego na podstawie opinii biegłego (art. 197 § 1 Op) lub danych dotyczących zbiorów oraz przychodów uzyskiwanych z prowadzonego przez p. O. gospodarstwa rolnego, w sytuacji gdy organ I instancji nie uznał wyliczeń strony oraz współmałżonka odnośnie rozmiarów prowadzonego gospodarstwa rolnego. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, organ odwoławczy podniósł, iż biegły nie jest powoływany dla ustalenia stanu faktycznego, co jest obowiązkiem organu podatkowego. Kwestie, które mają być zdaniem strony przedmiotem opinii biegłego mieszczą się w zakresie ustaleń stanu faktycznego i polegają na zbieraniu informacji o wysokości uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków. Organ odwoławczy wskazał także, iż jeżeli małżonkowie mogli zaoszczędzić jakiekolwiek środki pieniężne z prowadzonej działalności rolniczej, to zostały one uwzględnione w kwocie środków posiadanych na rachunkach i lokatach bankowych, jako pochodzące ze źródeł opodatkowanych. Zdaniem organu odwoławczego nie uprawdopodobniono także w żaden sposób okoliczności związanych z dysponowaniem przez małżonków oszczędnościami pochodzącymi z wypłaconej [...] września 2011 r. z Banku [...] S.A. kwoty [...]USD. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem gdzie przechowywano ww. kwotę, kiedy dokonano wymiany USD na PLN, ani też nie wskazała, czy przechowywano ją w całości, czy też w części wydatkowano przed 2012 r. Z. L. ograniczył się natomiast jedynie do wskazania, że część kwoty [...]zł wpłaconej [...] stycznia 2012 r., pochodziła z likwidacji lokaty bankowej w USD w banku [...] S.A., na potwierdzenie czego przedłożył kopię potwierdzenia wypłaty z [...] września 2011r. z Banku [...]S.A. kwoty [...]USD. Z jego zeznań nie wynikało również kiedy i gdzie dokonał wymiany USD wypłaconych z Banku [...] S.A. na PLN oraz kiedy wpłacił gotówkę na rachunek bankowy, w jakiej kwocie i do jakiego banku. Nie potrafił też jednoznacznie wskazać kwoty poniesionych przez małżonków wydatków w okresie od [...].09.2011 r. do [...].12.2011 r. Dodatkowo sama skarżąca nie wskazała, aby na dzień [...] stycznia 2012 r. posiadała wraz z małżonkiem oszczędności ze sprzedaży USD wypłaconych z rachunku bankowego Z. L., wyjaśniając jedynie, iż posiadane na dzień [...] stycznia 2012 r. zasoby finansowe pochodziły ze spadku oraz prowadzonego w latach wcześniejszych gospodarstwa rolnego. Z tej przyczyny zasadnie organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom małżonków co do dysponowania na dzień [...] stycznia 2012 r. gotówką pochodzącą z wypłaconej ww. kwoty [...]USD. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, powyższa transakcja, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, nie dotyczyła likwidacji lokaty bankowej, a związana była z odkupieniem [...] sierpnia 2011r. przez [...]Towarzystwo Funduszy [...] S.A. od Z. L. [...]jednostek uczestnictwa. Odnosząc się natomiast do braku uwzględnienia przychodów z kapitałów pieniężnych pochodzących z lat poprzedzających 2012 r. i pominięcia potwierdzenia wypłaty z [...] maja 2012 r. kwoty [...]zł, Dyrektor IAS zauważył, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony środki te nie mogły stanowić źródła finansowania wpłat gotówkowych w kwocie [...]zł, dokonanych przez małżonków w dniu [...] stycznia 2012 r., ponieważ powyższej transakcji dokonano po tej dacie, tj. [...]maja 2012 r. Dodatkowo, pomimo że małżonkowie przedłożyli kopię potwierdzenia operacji w kasie wypłaty kwoty [...]zł, to jednak zdaniem organu odwoławczego na żadnym etapie postępowania kontrolnego oraz odwoławczego nie wskazywali, w jakim celu małżonek skarżącej dokonał powyższej wypłaty, ani też czy powyższą kwotę wydatkowano w 2012 r. Niezależnie od powyższego, zdaniem DIAS także sytuacja materialna małżonków nie wskazywała na dysponowanie na przestrzeni wielu lat, znacznymi oszczędnościami przechowywanymi w gotówce (zob. str. 18 zaskarżonej decyzji). W ocenie organu odwoławczego sytuacja materialna małżonków L. nie wskazuje na dysponowanie na przestrzeni wielu lat, znacznymi oszczędnościami przechowywanymi w gotówce, na co wskazuje ponoszenie wydatków związane z zaciągnięciem w latach 2007-2008 trzech pożyczek w łącznej wysokości [...]zł, których spłaty dokonano w 2012 r., wydatków związanych z budową stacji paliw w ramach prowadzonej przez Z. L. działalności gospodarczej w spółce jawnej [...] Z. i A. L. w kwocie [...]zł w 2006 r. oraz dotyczące zakupu akcji w C. D. M. [...] S.A. w kwocie [...]zł i jednostek uczestnictwa w Funduszu Inwestycyjnym [...] w wysokości [...]zł, w [...] T. [...] w wysokości [...]zł i [...] Towarzystwo Funduszy [...] S.A. w kwocie [...]zł. Organ dostrzegł przy tym znaczną aktywność małżonków na rynkach finansowych, na co wskazuje zarówno liczba posiadanych rachunków bankowych, jak i lokat. Dokonując następnie analizy w tym względzie wskazał, że małżonkowie na dzień [...] stycznia 2012 r. posiadali środki finansowe w łącznej kwocie [...]zł zgromadzone na lokatach i rachunkach bankowych. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że w toku postępowania skarżąca nie wskazała jakimi środkami przechowywanymi poza systemem bankowym dysponowała na dzień [...] stycznia 2012 r., za nieprawdopodobne organ odwoławczy uznał by małżonkowie ewentualne USD otrzymane przez skarżącą w spadku po rodzicach, a także środki z prowadzonej działalności rolniczej oraz z tytułu kapitałów pieniężnych, przechowywali w gotówce poza systemem bankowym, tym samym narażali się na ujemne tego stanu konsekwencje, takie jak kradzież lub utrata odsetek. Nie sposób bowiem, zdaniem DIAS w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, przyjąć, że skarżąca od 1975 r. systematycznie gromadząc oszczędności, świadomie rezygnowała z dodatkowego zysku w postaci oprocentowania powodującego zarówno częściowe zrekompensowanie wskaźnika inflacji, jak również pomnożenia zgromadzonych środków i przechowywała oszczędności poza systemem bankowym, tracąc dochód z odsetek. Przeprowadzona w toku postępowania kontrolnego analiza możliwości finansowych małżonków wykazała natomiast, że w latach 2002-2011 małżonkowie mogli dysponować środkami w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast wydatki jakie ponieśli w tym okresie wynosiły łącznie [...]zł. W związku z powyższym, nadwyżka przychodów nad wydatkami małżonków za lata 2002-2011 r. wyniosła [...]zł, zatem w latach 2002-2011 małżonkowie mogli poczynić oszczędności w łącznej kwocie [...]zł. Dyrektor IAS wskazał przy tym, że powyższe wyliczenie nie uwzględnia, na korzyść skarżącej, kosztów utrzymania. W związku z powyższym stan środków finansowych zgromadzonych na lokatach oraz rachunkach bankowych małżonków na dzień [...] stycznia 2012 r. wynosił łącznie [...]zł. Powyższa kwota nie była kwestionowana przez organ I instancji jako pochodząca z nieujawnionych źródeł. Zatem zgromadzone środki finansowe na lokatach oraz rachunkach bankowych przewyższają w ocenie Dyrektora IAS możliwości finansowe skarżącej i jej małżonka za lata 2002-2012. Dodał, że nawet gdyby uznać twierdzenia odwołania jakoby małżonkowie posiadali oszczędności z tytułu otrzymanych przez skarżącą USD w spadku po zmarłych rodzicach, prowadzonej działalności rolniczej oraz z tytułu kapitałów pieniężnych, pomimo że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na powyższe okoliczności, to zaoszczędzone w ten sposób środki stanowiłyby pokrycie dla środków w kwocie [...]zł zgromadzonych na dzień [...] stycznia 2012 r. na lokatach i rachunkach bankowych małżonków. Tym samym środki finansowe zgromadzone przez małżonków w latach poprzedzających 2012 r. wchodziły w skład oszczędności zgromadzonych na lokatach i rachunkach bankowych na dzień [...] stycznia 2012 r. Nieprawdopodobnym jest zatem by środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł wpłacone przez małżonków [...] stycznia 2012 r. na rachunki bankowe pochodziły z oszczędności uzyskanych w latach poprzedzających 2012 r. Pozostałe zarzuty odwołania organ odwoławczy również uznał za niezasadne, gdyż przepisy uznane za niekonstytucyjne w wyroku TK SK 18/09 nie stanowiły podstawy materialnoprawnej decyzji organu I instancji, podobnie art. 30 ust. 1 pkt 7 updof i art. 68 § 4 Op (zob. str. 20 – 21 decyzji DIAS). Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która działaniem pełnomocnika, pismem z [...] września 2018 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. Pełnomocnik skarżącej (adwokat), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 122 w zw. z art. 187 Op poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz brak analizy zebranego, a przez to niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności arbitralnym i nieprawidłowym ustaleniem stanu początkowego na dzień [...] stycznia 2012 r. (tzw. bilans otwarcia) oraz pominięciem uzyskanych przez skarżącą oraz jej współmałżonka dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych (jak np. odsetek z lokat bankowych, dochodów ze zbycia kapitałów pieniężnych), podczas gdy wysokość zgromadzonych ww. kapitałów potwierdzała osiągnięcie przez skarżącą przychodów w wysokościach jakie zostały zakwestionowane przez organy w sprawie; - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącą przejawiające się gromadzeniem przez organy skarbowe dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącej; - art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez swobodną ocenę dowodów, godzącą w zaufanie do organów, przejawiającą się dowolną oceną materiału i w konsekwencji błędną jego kwalifikacją, dotyczącą w szczególności: dowodów z wyciągów bankowych, dowodów ze zbycia kapitałów pieniężnych; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonej decyzji; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op poprzez nie umorzenie postępowania w sprawie pomimo braku podstawy do ustalenia zobowiązania w tym zakresie; - przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 updof sprowadzające się do nieprawidłowego (niepełnego) wykazania przychodów skarżącej; - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 updof w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie wykładni tego przepisu bez uwzględnienia wskazań wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., sygn. akt: SK 18/09, a tym samym w sprzeczności z art 2 Konstytucji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] marca 2019r. skarżąca i jej małżonek podtrzymali dotychczasowe stanowisko w sprawie i powtórzyli argumentację dotyczącą źródła pochodzenia środków stanowiących pokrycie wydatków dokonanych w 2012r., w szczególności pochodzących z uprawy specjalistycznego gospodarstwa rolniczego. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2019 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ppsa połączył sprawy VIII SA/Wa 716/18 (ze skargi Z. L.) i VIII SA/Wa 720/18 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 2, art. 25c, art. 25d, art. 25g ust. 1 i ust. 5 oraz art. 25f updof, w związku z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251; wskazywanej także jako "ustawa zmieniająca") z dniem 1 stycznia 2016 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Rozdział 5a, zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", obejmujący art. 25b do 25g. Mocą art. 1 pkt 4 ww. ustawy zmieniono także brzmienie art. 20 (zmieniono brzmienie ustępu 1, dodano po ustępie 1a ust. 1b i uchylono ust. 3). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z przepisem art. 9 ust 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 updof źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" nie wymienione w punktach poprzednich. W myśl art. 20 ust. 1b udpof, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25b ust. 1 updof w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W myśl art. 25b ust. 2 ww. ustawy za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Z art. 25b ust. 3 ww. ustawy, wynika, iż za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 25b ust. 4 updof za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Jak wynika z art. 25c updof obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d updof). Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e ww. ustawy). Zgodnie z art. 25f updof w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do końca lutego 2017 r. podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalały, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej. Z treści tego przepisu na mocy art. 19 pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U. 2016. 1948) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 marca 2017 r. wykreślono słowa "lub właściwy organ kontroli skarbowej". Ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 updof), a w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25g ust. 5 updof). Z powyższych przepisów wynika zatem, iż dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z ujawnionych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wartości te muszą być ustalone precyzyjnie. Ciężar dowodu spoczywa przy tym na podatniku. Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż sporem w sprawie objęta jest okoliczność czy wpłaty gotówkowe w łącznej kwocie [...]zł dokonane przez T. L. w dniu [...] stycznia 2012 r. oraz w łącznej kwocie [...]zł dokonane przez Z. L. w dniu [...] stycznia 2012 r. (ogółem [...]zł) stanowią nieujawnione dochody w rozumieniu ww. przepisów. Zdaniem organu podatkowego I instancji kwoty te, stanowiące wydatki w rozumieniu art. 25b ust. 2 updof nie mają pokrycia w dochodach osiągniętych przez T. i Z. małżonków L. w 2012 r., nie przedłożono także jednoznacznych dowodów, że zostały pokryte z zasobów zgromadzonych w latach poprzednich. Organ odwoławczy powyższą ocenę organu I instancji podzielił, wskazując, iż małżonkowie nie uprawdopodobnili posiadania środków pieniężnych w formie oszczędności z lat ubiegłych, przechowywanych poza systemem bankowym w wysokości umożliwiającej dokonanie w dniu [...] stycznia 2012 r. wpłat na rachunki bankowe w łącznej kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego T. L. nie uprawdopodobniła okoliczności związanych z otrzymaniem USD w spadku po rodzicach oraz oszczędności z prowadzonej działalności rolniczej i z tytułu kapitałów pieniężnych, a także wymiany przez Z. L. środków pieniężnych zgromadzonych w PLN na USD oraz USD na PLN. W ocenie autora skargi organy podatkowe odstąpiły od ustalenia prawidłowej wysokości stanu majątkowego skarżącej na dzień [...] stycznia 2012 r. Odmówiły bowiem wiarygodności dowodom przedstawionym w toku postępowania podatkowego na okoliczności dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego z naruszeniem art. 191 Op, albowiem brak precyzji co do wielkości areału i przybliżonych wielkości upraw, z uwagi na upływ czasu nie stanowi o braku ich wiarygodności. Ponadto w ocenie autora skargi organy podatkowe nie uwzględniły jako pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą w 2012 r. wszystkich przychodów z kapitałów pieniężnych, również tych, które pochodziły z lat poprzedzających rok 2012. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Op. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe powinno zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającemu treści art. 210 § 4 Op. Zauważyć w tym miejscu należy, iż z zeznań T. L. z dnia [...] lipca 2017 r., w zakresie dotyczącym pochodzenia środków finansowych na wpłaty gotówkowe, których skarżąca dokonała w dniu [...] stycznia 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł, skarżąca odpowiedziała, iż tego nie pamięta, wiedzę na ten temat posiada jej mąż Z. L. (karta 240 tom II akt postępowań kontrolnych). Z. L., składając w dniu [...] lipca 2017 r. zeznania w charakterze strony (karta 268-271 tom II akt postępowań kontrolnych dołączony do sprawy VIII SA/Wa 716/18), zapytany o pochodzenie środków finansowych na wpłaty gotówkowe dokonane w dniu [...] stycznia 2012 r w kwocie [...]zł oraz w imieniu żony w łącznej kwocie [...]zł podał, iż środki te pochodziły ze sprzedaży dolarów amerykańskich, które przechowywał w gotówce w domu i z otrzymanego przez małżonkę spadku oraz prowadzonej działalności rolniczej. Wskazał także, iż część tej kwoty pochodziła z likwidacji lokaty bankowej w dolarach amerykańskich w banku [...] w Z.. Do oświadczenia z dnia [...] lipca 2017 r. małżonkowie L. dołączyli potwierdzenie wypłaty z dnia [...] września 2011 r. wystawione przez Bank [...] SA O/Z., z którego wynika, iż Z. L. wypłacił z rachunku kwotę [...]USD. Z powyższego wynika, iż treść powyższego dokumentu koresponduje z treścią zeznań Z. L. z dnia [...]lipca 2017 r. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy zakwestionował fakt powyższej wypłaty, wskazał jedynie, iż nie dotyczyła ona likwidacji lokaty bankowej, ale była związana z odkupieniem w dniu [...] sierpnia 2011 r. przez [...] Towarzystwo Funduszy [...] S.A. od Z. L. [...]jednostek uczestnictwa. Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności związanych z dysponowaniem przez małżonków L. oszczędnościami pochodzącymi z wypłaconej w dniu [...] września 2011 r. kwoty [...]USD. Wniosek ten został wyprowadzony z okoliczności braku wyjaśnienia gdzie przechowywano ww. kwotę, kiedy dokonano wymiany USD na PLN, nie wskazano czy była przechowywana w całości, czy też w części wydatkowano przed 2012 r. Organ odwoławczy wskazał także, iż Z. L. nie wskazał kiedy i gdzie dokonał wymiany USD na PLN oraz kiedy wpłacił gotówkę na rachunek bankowy, w jakiej kwocie i do jakiego banku. Faktem, jest to, iż Z. L. w zeznaniach składanych w dniu [...] lutego 2018 r. (karta 30 - 33 akt postępowania uzupełniającego) nie podał w jakich konkretnie kantorach sprzedał USD, podał jedynie że mogło to być trzy kantory w W.. Nie przedstawił także dowodów sprzedaży USD, wskazując, iż nie sądził, że dowody te będą jemu potrzebne. Konsekwentnie podtrzymał swoje wcześniejsze twierdzenia o wpłaceniu pieniędzy uzyskanych do banku. Nie podał w dniu [...] lutego 2018 r. nazwy tego banku, wskazując jednocześnie, iż na pewno nie był to inny bank, niż te na które wskazywał w dotychczasowym postępowaniu. W ocenie Sądu ocena powyższych okoliczności została przez organ odwoławczy dokonana z naruszeniem zasad wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Op, które to naruszenia mają wpływ na wynik sprawy. Ocena okoliczności, z których strona wywodzi skutki prawne nie może opierać się o wybiórcze i fragmentaryczne przywoływanie poszczególnych okoliczności. Analizy twierdzeń Z. L. należy dokonać w ich całokształcie. Wynika z nich zaś, iż wpłaty w łącznej kwocie [...]zł pochodziły w części z kwoty [...]USD, która po wypłacie została wymieniona na PLN. Zestawienie dat wypłaty tej kwoty ([...]USD – [...] września 2011 r.) i wpłaty kwoty [...]zł w dniu [...] stycznia 2012 r. nie pozostaje w sprzeczności co do tego, iż mogła ona stanowić część wpłaty. Okoliczność braku dokładnych informacji co do dat, miejsc sprzedaży USD nie stanowi o tym, że środkami tymi małżonkowie w dniu [...] stycznia 2012 r. nie dysponowali i wchodziły one w skład wpłaconej w tym dniu spornej kwoty, w szczególności, że w zaskarżonej decyzji brak jest argumentacji na to, iż środki te zostały wydatkowane przed [...] stycznia 2012 r. Brak precyzji w składanych zeznaniach, w sytuacji zachowania konsekwencji co do faktów istotnych, biorąc pod uwagę to, iż dotyczy on okoliczności sprzed kilku lat w stosunku do daty składanych zeznań, o ile budzi wątpliwości, powinien podlegać wyjaśnieniu. Nie może zaś stanowić podstawy do wyprowadzania wniosków niekorzystnych dla strony postępowania. W ocenie Sądu wadliwie został ustalony także stan faktyczny w zakresie dotyczącym oszczędności pochodzących z prowadzonej działalności rolniczej. Organ odwoławczy wskazuje bowiem, iż strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o wysokości przychodów z prowadzonej działalności rolniczej i ponoszonych z tego tytułu kosztów oraz dysponowaniu oszczędnościami z tego tytułu do 2012 r., podnosząc jednocześnie, iż jeżeli małżonkowie mogli zaoszczędzić jakiekolwiek środki pieniężne z prowadzonej działalności rolniczej, to zostały one uwzględnione w kwocie środków posiadanych na rachunkach i lokatach bankowych, jako pochodzące ze źródeł opodatkowanych. Z powyższych twierdzeń wynika zatem, iż co do zasady prowadzenie działalności rolniczej przez małżonków nie jest kwestionowane. Bez dokonania ustaleń o dochodowości tej działalności organ przyjął, iż ewentualne oszczędności zostały uwzględnione jako przechowywane na rachunkach i lokatach bankowych. Wskazując na rozbieżności w wyjaśnieniach małżonków co do powierzchni i okresu prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz uznając wskazywane przez Z. L. ceny skupu produktów rolnych za niezgodne z cenami występującymi w obrocie, ustalonymi w oparciu o Roczniki statystyczne organ odwoławczy w istocie odstąpił od dokonania ustalenia dochodów, przyjmując dane uznawane przez organy podatkowe za prawidłowe, wynikające chociażby z danych statystycznych. Wątpliwości organu podatkowego co do wielkości gospodarstwa, czasu jego prowadzenia i rodzaju prowadzonych upraw powinny być przyczyną do wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego uznawanego przez organ podatkowy za prawidłowy. Nie mogą zaś dawać podstawy do rezygnacji z dokonywania niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Prawidłowe ustalenie dochodów z gospodarstwa rolnego, na które wskazuje skarżąca pozwoliłoby bowiem na ocenę, czy istotnie jak przyjął organ odwoławczy wartości te zostały uwzględnione jako przechowywane na rachunkach i lokatach bankowych, czy też pozwalały na zakup USD, które mogły być przechowywane do 2012 r. Tymczasem organ odwoławczy nie dokonując niezbędnych w tym zakresie ustaleń oparł się w istocie na ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawartych w decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródeł nieujawnionych za 2006 r., która decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. została uchylona w całości i postępowanie w sprawie umorzone. Z tych też względów w ocenie Sądu ustalenie stanu faktycznego w kształcie przedstawionym w zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Op i nie pozwala na akceptację stanowiska co braku dowodów na pokrycie spornej kwoty, chociażby w części zasobami zgromadzonymi w latach poprzednich. Powyższe wywiera zaś bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie, albowiem mogło prowadzić do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności art. 25d updof. Z tych względów Sąd uwzględnił skargę, orzekając o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu brak jest podstaw do stawiania na obecnym etapie postępowania zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op poprzez nie umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie Sądu istnieją podstawy do kontynowania postępowania, albowiem nie zostały wyjaśnione wszystkie kwestie pozwalające na jej rozstrzygnięcie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody i dokonać niewątpliwego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, wyjaśniając stwierdzone rozbieżności z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i obiektywizmu oraz realiów niniejszej sprawy. Podnoszone przez organ rozbieżności, czy brak szczegółowych informacji co do poszczególnych okoliczności winny zostać wyjaśnione w kontekście dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Nie mogą zaś stanowić o odmowie uznania za wiarygodne całości twierdzeń skarżącej i jej męża co do zasobów posiadanych na początku 2012 r., z których pochodziły sporne wpłaty z dnia [...] stycznia 2012 r. Należy zatem dokonać ponownej oceny podnoszonych przez skarżącą okoliczności związanych z wypłatą środków w kwocie [...]USD i przeznaczeniem ich na wpłatę spornych kwot w dniu [...] stycznia 2012 r. oraz nie budzących wątpliwości ustaleń co do wielkości gospodarstwa rolnego, okresu jego prowadzenia, rodzaju prowadzonych upraw i uzyskiwanych z tego tytułu dochodów, które organ uznaje za prawidłowe, skoro co do zasady prowadzenie przez skarżącą i jej męża działalności rolniczej nie jest przez organy podatkowe kwestionowane, a spór sprowadza się do ustalenia uzyskiwanych z tytułu tej działalności dochodów. Organ odwoławczy dostrzega, iż w gospodarstwie były uprawiane warzywa, dostarczane do Spółdzielni Produkcyjnej w Z. oraz len, nie wyprowadza jednak z tych okoliczności żadnych wniosków, poza stwierdzeniem, że brak jest podstaw do uznania, iż małżonkowie gromadzili z tytułu prowadzenia specjalistycznego gospodarstwa rolnego znacznie wyższe dochody niż "zwykła działalność rolnicza" i nie przedstawia argumentacji, pozwalającej na uznanie prawidłowości tych twierdzeń. Tymczasem zadaniem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w kontekście podnoszonych przez skarżącą i jej męża okoliczności, w świetle przedstawionych dowodów i dokonanie jego oceny. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez szczegółową analizę zebranych dotychczas dowodów, w razie wątpliwości uzupełnieniu tych dowodów poprzez ponowne przesłuchanie skarżącej i jej męża, z uwzględnieniem odniesienia się do ich wcześniejszych twierdzeń pozwoli na ocenę możliwych do uzyskania dochodów z gospodarstwa, czy to poprzez posłużenie się danymi statystycznymi, czy też opinią rzeczoznawcy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, iż w odniesieniu do zarzutów prawa materialnego wskazuje ona na naruszenie przepisów, które nie miały zastosowania w sprawie, dodatkowo zostały usunięte z porządku prawnego (art. 20 ust.3 udpof i art. 68 § 4 Op), o czym była mowa wyżej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy Rozdziału 5a dodanego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2016 r. mają zastosowanie także do przychodów uzyskanych we wcześniejszych latach. Zgodnie z art. 68 § 4a Op (paragraf ten został dodany art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej), zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Op dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 975/16, LEX nr 2494302). Jak zaś wynika z art. 25c updof obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W okolicznościach niniejszej sprawy jest to 31 grudnia 2012 r., tym samym doręczenie w dniu 26 września 2017 r. decyzji organu I instancji sprawiło, iż zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Z tych względów Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) przy zastosowaniu art. 206 ppsa. Zgodnie z art. 206 ppsa Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły uzasadnione okoliczności, o których mowa w ww. przepisie. W sprawie niniejszej i w sprawie VIII SA/Wa 716/18, połączonych do wspólnego rozpoznania, zostały bowiem wywiedzione skargi z tożsamą argumentacją przez tego samego pełnomocnika. Uwzględniając zatem nakład pracy pełnomocnika kwotę wynagrodzenia w sprawie niniejszej należało zasądzić w połowie wartości kwoty wynikającej z § 2 pkt 6 ww. Rozporządzenia. Tym samym na kwotę kosztów postępowania, o której mowa w punkcie 2 wyroku składają się uiszczony wpis sądowy w kwocie [...]zł i [...]zł wynagrodzenia pełnomocnika.