VIII SA/Wa 74/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego A. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] listopada 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lipca 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące lat 2008 (I, IV, IX – XII) oraz 2009 (V, VI, VIII – XII), a także określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (VAT) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 2008 r. (II – V, VII i VIII) oraz za 2009 r. (IV i VII). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, 4 i 13 pkt 2 lit. a), art. 29 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu decyzji DIS powołał się także na przepisy art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżący osiągał w latach 2008 – 2009 obroty z tytułu dostawy usług transportowych i towarów (pojazdów), które uprzednio nabywał w państwach Unii Europejskiej. Pośredniczył także w transakcjach kupna licytowanych na terytorium [...] samochodów i części samochodowych i dokonywał ich dostawy. Z tytułu świadczonych usług pośrednictwa i transportu pobierał opłatę, która stanowiła jego zysk. Na podstawie dokumentów okazanych przez skarżącego, historii jego rachunku bankowego oraz informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej ustalono, że w okresach rozliczeniowych objętych niniejszą decyzją wylicytował dla swoich klientów [...] samochodów lub części samochodowych, które następnie sprzedał w kraju. Zdaniem Naczelnika US, skarżący dopuścił się szeregu nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego. W szczególności zaniżał deklarowane obroty osiągane w poszczególnych miesiącach lat 2008 – 2009 z tytułu świadczonych usług pośrednictwa przy zakupie towarów łącznie z transportem tych towarów. Dwukrotnie ewidencjonował zdarzenia, zawyżając podatek naliczony. Nie ewidencjonował wszystkich faktur dokumentujących świadczone usługi transportowe. Rozliczał podatek należny z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych na zasadach przewidzianych w art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT, gdy brak było ku temu podstaw prawnych (należało stosować zasady ogólne). W deklaracjach VAT – 7 wykazywał inne kwoty od tych, które wynikały z prowadzonej przez niego ewidencji. Nie okazał kontrolującym wszystkich dokumentów źródłowych, w tym ujawnionych w ewidencjach prowadzonych przez skarżącego. Poza [...] fakturami VAT dotyczącymi dostawy usług pośrednictwa przy nabyciu towarów i świadczonych usług transportu tych towarów, skarżący nie przedstawił dowodów świadczących o wysokości obrotu z tego tytułu. Zdaniem Naczelnika US, uchylając się od obowiązku wykazywania obrotów z tytułu świadczonych usług skarżący zaniżył podatek należny w łącznej kwocie [...] zł za wszystkie miesiące 2008 r. i [...] zł za 9 miesięcy 2009 r. (IV – XII). Naczelnik US uznał za nierzetelne ewidencje dostaw za wszystkie miesiące 2008 r. i 9 miesięcy 2009 r. (IV – XII) i nie uznał ich za dowód w sprawie w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Uznał przy tym, że wystąpiły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania VAT, zgodnie z przepisami art. 23 § 1, § 4 i § 5 Op. Wyjaśnił, że nie wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Op. Wykorzystał zatem "dane wynikające z zeznań świadków, złożonych oświadczeń, informacji zawartych na wyciągach bankowych, umów, rejestrów sprzedaży VAT i innych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli i postępowania podatkowego". Odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowody pozwolił na określenie wysokości obrotów skarżącego z tytułu poszczególnych dostaw (zob. s. [...] – [...] decyzji Naczelnika US). Przedstawił nadto w formie tabelarycznej końcowe wyniki swoich ustaleń za wszystkie miesiące 2008 r. oraz 9 miesięcy 2009 r. (zob. s. [...] – [...] decyzji Naczelnika US, tom VII k. [...] – [...] akt podatkowych). 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 23 § 4, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji oraz odstąpienie od metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Op. Wystąpił także o uzupełnienie materiału dowodowego. Z argumentacji skarżącego wynika, że nie mógł on zrealizować usług transportowych w takim rozmiarze, jaki został przyjęty przez organ. Naczelnik US zawyżył wartość poszczególnych usług. Nadto bezpodstawnie uznał je za usługi kompleksowe. Nie ustalił kosztów ponoszonych przez skarżącego w związku ze świadczeniem tych usług. 2.3. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego upływał odpowiednio z dniem [...] grudnia 2013 r. oraz z dniem [...] grudnia 2014 r. Jednak wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 70 § 6 pkt 1 Op, których konsekwencją było zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia. Naczelnik US nie naruszył zatem art. 70 § 1 Op wydając [...] lipca 2014 r. decyzję wymiarową za 21 miesięcy lat 2008 – 2009. Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. wszczęte bowiem zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 56 § 1 kks, popełnione przez skarżącego, polegające między innymi na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2007 – 2009. Pismem z [...] listopada 2012 r. skarżący został skutecznie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zostały zatem spełnione wszystkie przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Op, powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązań skarżącego za wszystkie miesiące 2008 r. i za 9 miesięcy 2009 r. (IV – XII), w tym został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Dyrektor IS podzielił stanowisko Naczelnika US co do tego, że skarżący świadczył w latach 2008 - 2009 usługi kompleksowe, polegające na świadczeniu usługi transportu wylicytowanego przez skarżącego towaru, z tytułu których w większości nie rozliczał podatku należnego. Powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz na ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US na podstawie przywołanych dowodów, w tym ze źródeł osobowych. Zauważył, że pracownicy skarżącego obsługujący aukcje internetowe zeznawali, że wylicytowanie towarów wiązało się z opłatą za ich transport do Polski. Dodał, że okoliczności dotyczące wpłat dokonanych przez usługobiorców na rachunek bankowy skarżącego, podnoszone w odwołaniu, zostały uwzględnione przez Naczelnika US przy ustalaniu średniej wartości usługi pośrednictwa, zwanej przez skarżącego usługą transportową. Dyrektor IS przedstawił także okoliczności dotyczące świadczonych przez skarżącego usług, wynikające z zeznań świadków (pracowników skarżącego), które ocenił jako spójne i konsekwentne. Dodał, że skarżący nie okazał dowodów potwierdzających jego stanowisko, pomimo inicjatywy ze strony organu. Tym samym Naczelnik US zasadnie przyjął, że skarżący wylicytował [...] pojazdów lub części samochodowych i wykonał [...] usług pośrednictwa w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2008 r. i w okresie od [...] kwietnia do [...] grudnia 2009 r. Należności z tego tytułu, z nielicznymi wyjątkami, nie deklarował do opodatkowania (zob. s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). W dalszej kolejności Dyrektor IS wyjaśnił, że ewidencję dostaw należało uznać za nierzetelną za wszystkie miesiące 2008 r. i 9 miesięcy 2009 r. (IV – XII) w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Brak było podstaw do uznania jej za dowód w sprawie. Powołał się przy tym na przepisy art. 193 § 4 i § 6 Op. Wystąpiły zatem przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisami art. 23 § 1, § 4 i § 5 Op. Zdaniem Dyrektora IS, brak było podstaw do zastosowania jednej z metod, o których mowa w § 3 art. 23 Op z przyczyn, które wskazał organ I instancji. Naczelnik US uzasadnił przy tym wybór zastosowanej metody oszacowania. Za chybione uznał zatem wszystkie zarzuty odwołania (zob. s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2014 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Zarzucił Dyrektorowi IS wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów: - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op - poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia, mimo że nie można uznać, iż bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op – wskutek (a) błędnego przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, (b) nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ilości i wartości spornych transakcji, (c) niewyjaśnienia stanu faktycznego co do wydatków ponoszonych przez skarżącego w związku z świadczeniem spornych usług; - art. 191 w związku art. 187 § 1 Op poprzez wadliwą i opartą na niekompletnym materiale dowodowym ocenę dowodów - przyjęcie, że: (a) podatnik świadczył usługę kompleksową, polegającą na pośrednictwie w nabyciu pojazdów oraz transporcie tych pojazdów do Polski, b) podatnik wykonał wskazaną liczbę transakcji, mimo braku odpowiedniej ilości sprzętu; - art. 188 Op poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w postępowaniu odwoławczym; - art. 200a § 1 pkt 2 w związku z art. 200a § 2 i 3 oraz art. 200d § 1 Op wskutek bezzasadnej odmowy przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu odwoławczym; - art. 23 § 4 w związku z art. 23 § 3 Op poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zachodziły podstawy do odstąpienia od ustawowych metod szacowania. Wystąpił o: - uwzględnienie przez Dyrektora IS niniejszej skargi na zasadzie art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "uppsa") oraz uchylenie decyzji organów obu instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji; - wstrzymanie przez Dyrektora IS - na mocy art. 61 § 2 pkt 1 uppsa - wykonania, zaskarżonej decyzji w całości; - przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 uppsa dowodu z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność istnienia niebezpieczeństwa wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych od odwrócenia skutków; - wstrzymanie przez Sąd wykonania zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 61 § 3 uppsa, ponieważ zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych od odwrócenia skutków; - przyznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skarżącemu prawa pomocy w zakresie zwolnienia z kosztów sądowych; - zawieszenie przez postępowania sądowego na mocy art. 56 uppsa, ze względu na złożenie przez skarżącego przed wniesieniem skargi wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją; - skierowanie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, czy art. 70 § 6 pkt 1 Op jest zgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r.; - zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny; - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; - zasądzenie od Dyrektora IS zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; - orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor przedstawił przebieg postępowania w sprawie, ustalenia dokonane przez organy, a także rozwinął poszczególne zarzuty i wnioski skargi, w szczególności dotyczące wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego. Za instrumentalne uznał przy tym wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zdaniem autora skargi organy naruszyły przepisy postępowania między innymi z powodu błędnego przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Nienależycie wyjaśniły stan faktyczny niniejszej sprawy w zakresie ilości i wartości spornych transakcji. Nie ustaliły, czy skarżący był w stanie przetransportować wylicytowane towary z [...] do Polski. Nie wyjaśniły należycie wartości spornych usług. Nie wyjaśniono także stanu faktycznego w zakresie wydatków ponoszonych przez skarżącego w związku ze świadczeniem spornych usług (w tym opłaty za promy, autostrady). W konsekwencji, opierając się na niekompletnym materiale dowodowym, Dyrektor IS naruszył art. 191 Op. Bezpodstawnie organy odstąpiły od zastosowania jednej z metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Op. Autor skargi dodał, że wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania sądowego, gdyż przed wniesieniem skargi skarżący wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. 3.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Nie potwierdził wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zasadniczo z innych przyczyn od tych, które zostały wskazane przez skarżącego. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności możliwości wydania decyzji wymiarowych po upływie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżącego. Jego istota dotyczy zaś oceny, czy wystąpiły przesłanki zawieszające bieg terminu przedawniania, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. W drugiej kolejności spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że skarżący w deklaracjach VAT – 7 za 21 miesięcy lat 2008 - 2009 wykazywał dane niezgodne z rzeczywistością, w tym zaniżając podatek należny z tytułu świadczenia usług pośrednictwa (licytacji pojazdów i części samochodowych oraz ich transportu z [...] do Polski). Wystąpiły zatem przesłanki do wydania decyzji wymiarowej, w tym oszacowania wysokości obrotów osiąganych przez skarżącego z tytułu świadczonych usług pośrednictwa (należności z tego tytułu skarżący zasadniczo nie deklarował do opodatkowania). 5. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego wydania przez organy decyzji po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Zarzuty i argumentację skargi w tym zakresie Sąd uznał za chybione, gdyż zobowiązania skarżącego z tytułu VAT za 21 miesięcy lat 2008 – 2009, o których mowa w decyzjach organów podatkowych, nie uległy przedawnieniu. Wystąpiły bowiem w 2012 r. przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań skarżącego z tytułu VAT, w tym za miesiące, za które określono skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. wszczęte bowiem zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 56 § 1 kks, popełnione przez skarżącego, polegające między innymi na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za kolejne (wszystkie) miesiące lat 2007 – 2009. Pismem z [...] listopada 2012 r. Naczelnik US skutecznie poinformował skarżącego o wystąpieniu powyższych okoliczności, zawieszających bieg terminu przedawnienia. Zostały zatem spełnione wszystkie przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Op, powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 21 miesięcy lat 2008 – 2009, w tym został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że skarżący niewątpliwie dopuścił się szeregu uchybień skutkujących zaniżeniem deklarowanych przez niego zobowiązań z tytułu VAT (zaniżaniem podatku należnego i zawyżaniem podatku naliczonego) za wszystkie miesiące, o których mowa w zaskarżonej decyzji, w tym zaniżał deklarowane obroty i podatek należny uchylając się od obowiązku ujawnienia w składanych deklaracjach VAT – 7 obrotów osiąganych z tytułu świadczonych usług pośrednictwa w transakcjach kupna pojazdów i (lub) części samochodowych, licytowanych na terytorium [...], a także ich transportu do kraju. Tym samym za oczywiście chybioną należy uznać argumentację dotyczącą rzekomo "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W realiach niniejszej sprawy Dyrektor IS zrealizował obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (zob. wyrok NSA z 15 kwietnia 2014 r., I FSK 619/13; Lex nr 1480689; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA"). 6.1. Skarga zasługuje jednak na uwzględnienie, gdyż Dyrektor IS nie wykazał, że obroty skarżącego zostały oszacowane w sposób odpowiadający dyspozycjom przepisów art. 23 Op. Nie przedstawił weryfikowalnych obliczeń dotyczących wysokości zobowiązań skarżącego z tytułu VAT lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wszystkie miesiące 2008 r. I 9 miesięcy 2009 r. (IV – XII), wymienionych przez Naczelnika US w decyzji z [...] lipca 2014 r. Także organ I instancji nie przedstawił w swojej obszernej decyzji szczegółowych wyliczeń dotyczących wysokości zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2008 – 2009. Zdaniem Sądu, organy posiadają prawo do wydania kilku, kilkunastu, czy nawet kilkudziesięciu rozstrzygnięć za poszczególne okresy rozliczeniowe w jednym akcie prawnym. Jednak każde rozstrzygnięcie za dany okres rozliczeniowy należy traktować jako odrębną decyzję, która powinna realizować wymogi przewidziane w art. 210 § 4 Op. Ogólne rozważania faktyczne i prawne dotyczące poszczególnych uchybień podatnika powinny zostać uzupełnione szczegółowymi informacjami dotyczącymi ich wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Wydając jeden akt prawny w zakresie podatku od towarów i usług, zawierający kilka, kilkanaście czy też kilkadziesiąt decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe, organ podatkowy obowiązany jest uzasadnić każdy miesiąc z osobna. Szczególnie wówczas, gdy wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące mają różne okoliczności faktyczne i prawne. W realiach niniejszej sprawy uzasadnienie decyzji Dyrektora IS dotyczy ogólnie poszczególnych uchybień, bez rozbicia na poszczególne okresy rozliczeniowe. Z uwagi na ilość uchybień opisanych szczegółowo przez organ I instancji, ale również bez rozbicia na poszczególne okresy rozliczeniowe, Sąd został pozbawiony możliwości skontrolowania prawidłowości wyliczeń poprzedzających określenie skarżącemu zobowiązań z tytułu VAT lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wszystkie 21 miesięcy lat 2008 – 2009. Nie sposób zatem wykluczyć sytuacji, w której mógł wystąpić błąd w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, którego nie dostrzegł organ odwoławczy. Ewentualnego błędu nie może dostrzec także Sąd, z uwagi na sposób, w jaki została sporządzona zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja. Podkreślić należy, że Naczelnik US szczegółowo opisał w uzasadnieniu swojej decyzji znaczną ilość różnego rodzaju uchybień skarżącego za poszczególne miesiące lat 2008 – 2009, ale w końcowym rozliczeniu wskazał tylko na różnice pomiędzy tym, co wynika z deklaracji VAT – 7 składanych przez skarżącego, a tym co ustalił organ. Nie wskazał zaś zdarzeń i związanych z nimi kwot, które mają wpływ na wysokość zobowiązań skarżącego za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2008 – 2009. W tym miejscu zauważyć należy, że organ podatkowy decydując się na wydanie jednego aktu prawnego dotyczącego rozstrzygnięć za kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt okresów rozliczeniowych podejmuje ryzyko, że błąd dotyczący uzasadnienia za jeden okres rozliczeniowy może doprowadzić do uchylenia w całości decyzji za wszystkie okresy rozliczeniowe, narażając się w ten sposób na przewlekłe prowadzenie postępowania za inne okresy rozliczeniowe, możliwość przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także obciążając Skarb Państwa kosztami postępowania sądowego. Podstawowe ryzyko dotyczy jednak tego, że zaskarżony akt prawny dotyczący znacznej ilości nieprawidłowości mających wpływ na wysokość zobowiązań za poszczególne, różne okresy rozliczeniowe, staje się niezrozumiały, tak jak w niniejszej sprawie. Nawet wówczas, gdy argumentacja dotycząca poszczególnych kwestii wydaje się na pozór logiczna. Kontrola instancyjna dotyczyć powinna nie tylko kwestii prawnych, ale także innych kwestii, w tym matematycznych, które mają wpływ na rozliczenie za dany okres rozliczeniowy (wysokość zobowiązań podatkowych lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że w omawianym zakresie Dyrektor IS rozpoznał sprawę w sposób realizujący zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 127 w związku z przepisami art. 233 Op, której istotą jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Dyrektor IS nie wykazał zaś, że obroty skarżącego zostały oszacowane w sposób odpowiadający dyspozycjom przepisów art. 23 Op w powiązaniu z danymi wynikającymi z wpływów na rachunek bankowy skarżącego. Nie uzasadnił wyboru metody oszacowania. Nie przedstawił weryfikowalnych obliczeń dotyczących wysokości zobowiązań skarżącego z tytułu VAT lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wszystkie 21 miesięcy lat 2008 – 2009, wymienionych przez Naczelnika US w decyzji z [...] lipca 2014 r. Nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa (zgodna z prawem). Nie wskazał dowodów lub (i) ich oznaczenia (tom, karta) znajdujących się w aktach podatkowych, potwierdzających dokonane przez Naczelnika US ustalenia faktyczne. Naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 210 § 4 w związku z art. 23 § 1, § 4 i § 5, art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, uzasadniające uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem wykluczyć błędnego określenia przez Naczelnika US zobowiązania skarżącego z tytułu VAT lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za jeden lub więcej miesięcy spośród 21 okresów rozliczeniowych lat 2008 – 2009 objętych zaskarżoną decyzją. 6.2. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż nie sposób wykluczyć, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu. Skarżący dopuścił się bowiem uchybień, o których mowa w decyzjach organów podatkowych. W szczególności zaniżał obroty osiągane z tytułu świadczonych usług. Wystąpiły zatem podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego. Możliwe przy tym jest, że Dyrektor IS samodzielnie albo we współpracy z organem I instancji, przedstawi stosowne wyliczenia uzasadniające określenie skarżącemu zobowiązań z tytułu VAT lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wszystkie 21 miesięcy lat 2008 – 2009 w kwotach, o których mowa w decyzji Naczelnika US. Brak możliwości skontrolowania poprawności stosownych wyliczeń organu I instancji przez organ odwoławczy, który nie wyjaśnił w jaki sposób dokonał instancyjnej kontroli wymiaru dokonanego przez organ I instancji, uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. 7.1. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji, za wyjątkiem chybionych zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 Op, o czym mowa wyżej. Sąd za chybione uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op, gdyż o ilości i wartości spornych transakcji wiedzę posiada skarżący i tylko od niego zależy, czy swoją wiedzą podzieli się w sposób wiarygodny z organem podatkowym. Organy podatkowe wykazały, że skarżący dopuścił się nieprawidłowości związanych z prowadzeniem dokumentacji księgowo – podatkowej oraz uchylał się od obowiązku deklarowania do opodatkowania wszystkich obrotów z tytułu świadczonych usług pośrednictwa i transportowych. Ewidencje dostaw za 21 miesięcy lat 2008 - 2009 organ I instancji zasadnie uznał zatem za nierzetelne i nie uznał ich za dowód tego, co z nich wynika, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Wystąpiły zatem przesłanki, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Op, uzasadniające zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania (obrotu). Brak było przy tym podstaw prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wydatków ponoszonych przez skarżącego, gdyż organ nie ma obowiązku w postępowaniu dotyczącym VAT poszukiwania bliżej nieokreślonych przez skarżącego dowodów, potwierdzających poniesienie przez niego "wydatków" związanych ze świadczonymi przez niego usługami pośrednictwa. Skarżący jako wieloletni podatnik VAT miał świadomość swoich obowiązków dotyczących podatku naliczonego. Przyjęta strategia działania skarżącego na etapie świadczenia usług, jak i na etapie postępowania podatkowego, może wywoływać niekorzystne dla niego konsekwencje podatkowe, związane z zaniżaniem obrotów i rezygnacją z prawa współdziałania z organami podatkowymi w celu ustalenia wysokości osiąganych przez niego obrotów w sposób zbliżony do rzeczywistości. Oczywiste bowiem jest, że stosując przepisy art. 23 § 1, § 4 i § 5 Op, organ może tylko zmierzać do określenia podstawy opodatkowania (obrotów) w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W tym miejscu dodać warto, że orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego nie można skutecznie wykorzystywać w celu unikania konsekwencji udziału w oszustwach podatkowych, za jakie należy uznać uchylanie się przez podatnika VAT od obowiązku deklarowania do opodatkowania osiąganych obrotów z tytułu świadczonych usług. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że skarżący świadczył usługi kompleksowe, polegające na pośrednictwie w nabyciu pojazdów i transporcie tych pojazdów do Polski. Prawidłowości określonej skarżącemu z tego tytułu wysokości obrotów za poszczególne miesiące lat 2008 – 2009 nie można skontrolować w sposób, o którym mowa w punkcie 4.1. uzasadnienia niniejszego wyroku. Skarżący nie wykazał nadto, że przeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów było niezbędne do tego, aby w sposób prawidłowy rozstrzygnąć sprawę. Skoro skarżący uchylał się od obowiązku deklarowania do opodatkowania osiąganych obrotów z tytułu świadczonych usług, nie ujawniał swoich danych przy dokonywaniu zakupów towarów i usług niezbędnych do ich wykonania, to za zasadniczo zbędne należy uznać przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. W realiach niniejszej sprawy brak jest bowiem podstaw do wniosku, że skarżący świadczył sporne usługi wykorzystując wyłącznie osoby i towary (w tym pojazdy) bezpośrednio związane z jego przedsiębiorstwem. Nie wyjaśnił w sposób wiarygodny wpływów na jego rachunek bankowy. Rezygnując ze współpracy z organami podatkowymi skarżący pozbawił się możliwości rezygnacji ze stosowania przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 5 Op, bądź też uwzględnienia jego wiarygodnych wyjaśnień w celu zastosowania tych przepisów w sposób zmierzający do określenia wysokości jego obrotów z tytułu świadczonych usług zbliżonej do rzeczywistej. Z przyczyn, o których mowa wyżej brak było podstaw do przeprowadzenia rozprawy, o której mowa w przepisach art. 200a Op. Przeprowadzenie rozprawy ma sens tylko wówczas, gdy podatnik w sposób wiarygodny deklaruje wolę współpracy z organami podatkowymi. Za niecelowe z punktu widzenia organów podatkowych i Sądu należy zaś uznać przeprowadzanie rozprawy tylko po to, aby wydłużyć postępowanie podatkowe (dla podatnika celem może być przedawnienie jego zobowiązań podatkowych lub możliwości wydania decyzji wymiarowej). Organy uzasadniły nadto w sposób spójny i logiczny powody odstąpienia od zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Op. Za chybione lub (i) przedwczesne należy zatem uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 200a, a także art. 23 § 4 w związku z § 3 Op. 7.2. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek uzasadniających zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 56 uppsa, gdyż ich istnienia nie wykazał skarżący, a w odpowiedzi na skargę Dyrektor IS zaprzeczył złożeniu przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 56 uppsa Sąd uznał zatem za oczywiście chybiony, jako pozbawiony podstaw faktycznych. Z przyczyn, o których mowa wyżej (zob. pkt 5 uzasadnienia niniejszego wyroku), Sąd za chybione uznał wnioski skargi o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego i o zawieszenie w związku z tym postępowania sądowego, a także o uchylenie decyzji organu I instancji (zob. pkt 6.2. uzasadnienia wyroku). 8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy jednak ustalić, czy wciąż istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego za wszystkie miesiące 2008 r. i 9 miesięcy 2009 r. (IV – XII). Jeżeli nie uległy przedawnieniu sporne zobowiązania skarżącego z tytułu VAT, to obowiązkiem organu będzie podjęcie stosownych działań zmierzających do usunięcia wad zaskarżonej decyzji, o których mowa w pkt 6.1 uzasadnienia niniejszego wyroku. Jeżeli skarżący uprawdopodobni wolę współpracy z organami podatkowymi w celu poczynienia dodatkowych ustaleń zmierzających do realizacji postulatu, o którym mowa w art. 23 § 5 Op, należy ponownie rozważyć możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia rozprawy, o której mowa w art. 200a Op. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno być zrozumiałe dla podatnika, celem realizacji zasady przewidzianej w art. 124 Op. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 200 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.