VIII SA/Wa 751/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Krzysztof Koziara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2008r. nr [...],[...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania E.B. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] maja 2008 r. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Skarbowego") w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z innymi spadkobiercami za zaległości podatkowe spadkodawcy (E.B.) z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zaległości powstały w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 1998 i 2000. Wynikają one z ostatecznych decyzji organu I instancji. 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na tryb i zasady orzekania o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy, uregulowane w przepisach Rozdziału 14 Działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organy podatkowe przyjęły, że spadkobiercy nabyli spadek wprost po zmarłym [...] lipca 2002 r. E.B. Uznały, że znaczenia dla sprawy nie ma podnoszony przez skarżącą fakt, iż spadkodawca nie pozostawił żadnego majątku. Organ odwoławczy zauważył, że spadkobiercy podatnika odpowiadają za jego zaległości podatkowe, jeżeli nie odrzucą spadku. Dodał, że postępowanie spadkowe zostało przeprowadzone na wniosek organu I instancji. Postanowieniem z [...] lipca 2007 r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w R. stwierdził, że spadek po zmarłym [...] lipca 2002 r. E.B. nabyli: rodzice J.B. i A.B. w 1/4 (jednej czwartej) części każde z nich, a także rodzeństwo: E.B., P.B., S.B., A.S. (z domu B.) po 1/8 (jednej ósmej) część każde z nich. Dział spadku po zmarłym nie został przeprowadzony. 1.3. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji prezentowanych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, że na organy podatkowe ustawodawca nałożył obowiązek zawiadamiania spadkobierców podatnika o jego zaległościach podatkowych. Zauważył jednocześnie, że w 2002 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 162, poz. 1124). Na podstawie § 27 pkt 4 tego rozporządzenia spadkobiercy mogli uzyskać zaświadczenie o zaległościach podatkowych spadkodawcy (obecnie art. 306f Ordynacji podatkowej). Za chybione w konsekwencji uznał związane z powyższą argumentacją postawione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego (art. 98 § 1 – 2 w związku z art. 1034 Kodeksu cywilnego, a także art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego). Za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia art. 68 § 1 w związku z art. 99 Ordynacji podatkowej. Nie uległy bowiem przedawnieniu zobowiązania podatkowe spadkodawcy. 2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] listopada 2008 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Postawiła przy tym zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 70 poprzez niewłaściwe przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu; - art. 104 § 1 i art. 121 § 1 poprzez odstąpienie od obowiązku informowania spadkobierców o zaległościach podatkowych spadkodawcy, a tym samym uniemożliwienie im złożenia oświadczenia o odrzuceniu spadku (art. 1015 K.c.). 3. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4. W pismach procesowych z [...] stycznia 2009 r. skarżąca podtrzymała zasadnicze elementy dotychczasowej argumentacji oraz dodała, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że nastąpiło proste przyjęcie spadku. Powołując się na przepisy art. 1015 § 2 i art. 1016 K.c. podniosła, że jednym ze spadkobierców E.B. jest S.B., który postanowieniem Sądu Wojewódzkiego w R. z [...] kwietnia 1993 r. ([...]) został częściowo ubezwłasnowolniony, a w 2005 r. został on całkowicie ubezwłasnowolniony. Do pism skarżąca załączyła kopie powyższych postanowień sądów powszechnych oraz kopię zaświadczenia wydanego [...] kwietnia 2005 r. przez Sąd Rejonowy w R. Z treści tego zaświadczenia wynika, że A.B. została ustanowiona opiekunem całkowicie ubezwłasnowolnionego S.B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty okazały się trafne. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.2. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. A to z tej przyczyny, że organy nie ustaliły w sposób należyty okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Nie wyjaśniły w szczególności, na jakiej podstawie przyjęły, że nastąpiło proste przyjęcie spadku przez spadkobierców, gdy z akt sprawy wynika, że jednym z nich jest osoba (S.B.) pozbawiona pełnej zdolności do czynności prawnych. Nie wyjaśniły nadto, na jakiej podstawie przyjęły, że zaległości podatkowe spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 r. nie uległy przedawnieniu. Zostały zatem w ocenie Sądu spełnione przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji. Za oczywiście chybione należało zaś uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 9 K.p.a., gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. 6.1. Ponieważ postępowanie podatkowe prowadzone powinno być zasadniczo w określonym celu, to wskazać należy w pierwszej kolejności ramy prawne niniejszej sprawy (w brzmieniu obowiązującym 18 lipca 2002 r.). Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z art. 98 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (§ 1). Spadkobiercy ponoszą również odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy (§ 2 pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (§ 2 pkt 5). Na wniosek osoby, która uprawdopodobni, że może być spadkobiercą, organ podatkowy wydaje zaświadczenie o wysokości znanych temu organowi, wymienionych w § 1 i 2, zobowiązań spadkodawcy (§ 3). Z dyspozycji art. 99 Ordynacji podatkowej wynikało, że bieg terminów przewidzianych w art. 70, 71, 76 § 1 oraz art. 78 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zaś, że spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 K.c.). Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania (art. 1015 § 1 K.c.). Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Jednakże gdy spadkobiercą jest osoba nie mająca pełnej zdolności do czynności prawnych albo osoba, co do której istnieje podstawa do jej całkowitego ubezwłasnowolnienia, albo osoba prawna, brak oświadczenia spadkobiercy w terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1015 § 2 K.c.). Jeżeli jeden ze spadkobierców przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, uważa się, że także spadkobiercy, którzy nie złożyli w terminie żadnego oświadczenia, przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1016 K.c.). 6.2. Organy podatkowe powoływały się w swoich decyzjach na postanowienie Sądu Rejonowego w R. z [...] lipca 2007 r. ([...]) o stwierdzeniu nabycia spadku po E.B. Z treści tego orzeczenia wynika zaś, że jeden ze spadkobierców (S.B.) był wówczas ubezwłasnowolniony całkowicie. Występując z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku organ I instancji posiadał wiedzę o tym, że S.B. był ubezwłasnowolniony. Pomimo tego, organy podatkowe odstąpiły od obowiązku przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia, czy nastąpiło proste przyjęcie spadku, czy też spadek został przyjęty przez spadkobierców z dobrodziejstwem inwentarza. Organy nie ustaliły przy tym, czy spadkodawca pozostawił jakikolwiek majątek. Nie ustaliły zatem prawidłowo stanu faktycznego sprawy. Jeżeli wszyscy spadkobiercy przyjęli spadek po E.B. z dobrodziejstwem inwentarza, a spadkodawca nie pozostawił żadnego majątku, to brak jest podstaw do orzekania o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy. Tym samym postępowanie podatkowe wszczęte przez organ I instancji należałoby uznać za bezprzedmiotowe. Jeżeli bowiem jeden ze spadkobierców przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza bez względu na to, czy nastąpiło to wskutek odpowiedniego oświadczenia woli, czy też przez niezłożenie takiego oświadczenia przez osobę nie mającą pełnej zdolności do czynności prawnych, uważa się, że spadkobiercy inni, posiadający pełną zdolność do czynności prawnych, którzy nie złożyli w ustawowym terminie żadnego oświadczenia w kwestii przyjęcia spadku, również przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 26 lutego 1970 r., II CR 388/69, OSNC 1970/12/229). 6.3. Ponieważ organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie stosownych ustaleń, naruszając w sposób istotny przepisy postępowania podatkowego, przedwczesne zdaniem Sądu jest wiążące odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Poza zarzutami dotyczącymi przedawnienia. Organy podatkowe trafnie wskazały bowiem na dwuletni termin zawieszenia biegu terminów, o których mowa w art. 99 Ordynacji podatkowej, ale nie wyjaśniły, jakie to ma znaczenie dla przedawnienia zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym, w szczególności za 1998 r. Dodać należy, że do tych zobowiązań w sprawie niniejszej zastosowanie znajduje art. 68 Ordynacji podatkowej. Ten zaś przepis został wymieniony w art. 99 Ordynacji podatkowej dopiero od 1 stycznia 2003 r. Organy nie wykazały przy tym, że zastosowania w sprawie nie znajduje art. 99 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Także z tej przyczyny należało uznać, że zaskarżone decyzji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że organ odwoławczy powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 162, poz. 1124), gdyż akt ten został uchylony z dniem 7 maja 2001 r. Nie obowiązywał zatem w dniu 18 lipca 2002 r. Uchybienie to nie miało jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. 6.4. Za chybione Sąd uznał natomiast zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 70 oraz art. 121 i art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uległo bowiem przedawnieniu przed 1 stycznia 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Z uwagi na dwuletnie zawieszenie biegu poszczególnych terminów, o którym mowa w art. 99 tej ustawy. Skoro z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, że na organy podatkowe został nałożony obowiązek informowania z urzędu spadkobierców o zaległościach podatkowych spadkodawcy, to już tylko z tej przyczyny zarzuty skarżącej w tym zakresie należało uznać za chybione. 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie zatem ustalić, czy skarżąca nabyła spadek wprost, czy też z dobrodziejstwem inwentarza. Jeżeli nabycie spadku nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza, to należy ustalić zakres odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe spadkodawcy (art. 1030 i następne K.c.). Obowiązkiem organu I instancji będzie wówczas także ustalenie, czy nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe, którymi zostali obciążeni spadkobiercy. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania, gdyż skarżąca nie wykazała, że poniosła wydatki niezbędne do celowego dochodzenia praw. Została przy tym zwolniona od kosztów sądowych.