VIII SA/Wa 753/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Sikora, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. W. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia [...] czerwca 2021 r. znak: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w zapłacie należności z tytułu zwrotu dofinansowania oddala skargę. Syg. akt VIII SA/Wa 753/21 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 28 czerwca 2021 roku Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego ( DZ.U z 2021 roku, poz. 735 dalej jako kpa) w związku z art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( DZ.U z 2020 roku, poz. 1325 ze zm. dalej Op) w związku z art. 61 ust.3 pkt 2, art. 60 pkt 6 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych( DZ.U z 2021 roku, poz. 305, dalej ufp) oraz w związku z art. 25 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju( DZ.U z 2019 roku, poz. 1295), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 8 stycznia 2021 roku wniesionego przez M. W., od decyzji Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości( dalej PARP) z dnia 22 grudnia 2020 roku, nr [...] 1) orzekającej o odpowiedzialności M. W. solidarnie z [...] spółka z oo za niepodatkowe należności budżetowe określone decyzją PARP, znak -[...] z 30 listopada 2015 roku z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich, przyznanych na podstawie dofinansowania nr [...]; 2) zobowiązującej M. W. do zapłaty należności głównej w wysokości 146 748 zł, w tym kwota 22 012,20 zł – należność główna pochodząca ze środków dotacji celowej z budżetu państwa oraz kwota 124 735,80 zł – należność główna pochodząca ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego; 3) zobowiązującej M. W. do zapłaty odsetek w wysokości 126 600 określonej jak dal zaległości podatkowych naliczonych od dnia przekazania środków na rachunek bankowy [...] sp. z oo do dnia 22 grudnia 2020 roku tj. dnia wydania niniejszej decyzji, w tym: a) kwotę odsetek w wysokości 19 026 od kwoty 22 012,20 pochodzących ze środków [...] od dnia 21 września 2011 roku do dnia 22 grudnia 2020 roku tj. do dnia wydania decyzji administracyjnej; b) kwotę odsetek w wysokości 107 574 zł od kwoty 124 735,80 pochodzącej ze środków [...] od dnia 26 września 2011 roku do dnia 22 grudnia 2020 roku tj. do dnia wydania tej decyzji administracyjnej - orzekł – uchylić pkt 3 i w tym zakresie ustalić treść nowego pkt 3 – zobowiązuje M. W. do zapłaty kwoty odsetek w wysokości 106 850 zł określonej jak dla zaległości podatkowych naliczonych od dnia przekazania środków na rachunek bankowy [...] sp. z oo do 18 kwietnia 2019 roku tj. dnia uprawomocnienia się wykreślenia spółki z KRS, w tym: a) kwotę odsetek w wysokości 16 063 zł od kwoty 22 012,20 zł pochodzącej ze środków [...] od dnia 21 września 2011 roku do 18 kwietnia tj. dnia uprawomocnienia się wykreślenia spółki z KRS, b) kwotę odsetek w wysokości 90 787 od kwoty 124 735, 80 zł pochodzącej ze środków [...] od dnia 26 września 2011 roku do 18 kwietnia 2019 roku tj. dnia uprawomocnienia się wykreślenia spółki z KRS, - w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymuje w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne i ocena prawna. [...] sp. z oo w Warszawie w dniu 23 maja 2011 roku zawarła z PARP umowę na dofinansowanie przedmiotem której dofinansowanie projektu pn ,, Przygotowanie, stworzenie i udostępnienie serwisu internetowego [...] świadczącego e- usługę ułatwiającą dbanie o zdrowie zwierząt domowych ‘’ Zgodnie z umową o dofinansowanie zobowiązana była do złożenia wniosku o płatność końcową nie później niż w dniu zakończenia okresu kwalifikalności wydatków tj. do 30 czerwca 2013 roku. Spółka nie przedłożyła wniosku o płatność końcową w terminie określonym w umowie oraz nie osiągnęła określonych wskaźników oraz celów projektu. Wobec powyższego PARP pismem z dnia 17 czerwca 2014 roku rozwiązała ze skutkiem natychmiastowym umowę o dofinasowanie oraz wezwała beneficjenta do zwrotu otrzymanego dofinansowania w wysokości 146 748 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych w terminie 30 dni od dnia doręczenia pisma z 17 czerwca 2014 roku. Wobec niedokonania zwrotu w terminie wskazanym w ww. piśmie decyzją z dnia 30 listopada 2015 roku , znak: [...] zobowiązała spółkę do zwrotu kwoty 146 748 zł wraz z ustawowymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, licząc od dnia przekazania środków na rachunek beneficjenta. Decyzję spółce doręczono w trybie art. 44 § 4 kpa z dniem 21 grudnia 2015 roku. Z uwagi na niedokonanie przez spółkę zwrotu dofinasowania PARP pismem z 26 lutego 2016 roku przekazała do Naczelnika Urzędu W. [...] wystawiony w dniu 24 lutego 2016 roku tytuł wykonawczy celem wszczęcia postepowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2016 roku Naczelnik US W. – [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Wobec niezwrócenia i bezskuteczności egzekucji w stosunku do beneficjenta, po przeprowadzeniu z urzędu postępowania administracyjnego decyzją z dnia 22 grudnia 2929 roku, nr [...], PARP jako Instytucja Wdrażająca orzekła o odpowiedzialności M. W. solidarnie z [...] sp. z oo za niepodatkowe należności budżetowe określone decyzją 30 listopada 2015 roku z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowych udziałem środków europejskich , przyznanych na podstawie umowy o dofinansowanie. Zobowiązała skarżącego M. W. do zwrotu należności głównej w wysokości 146 748 zł oraz odsetek w wysokości 126 600 zł wyliczonych za okres od dnia przekazania środków na rachunek beneficjenta do dnia 22 grudnia 2020 roku. Od decyzji organu pierwszej instancji organ skarżący wniósł odwołanie oraz zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 116 § 1,2,4 Op poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przepisy te nie powinny mieć zastosowania wobec skarżącego albowiem stronie nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości spółki, gdyż decyzja określającą wysokość zaległości nigdy nie została doręczona skarżącemu, a zatem nie mógł on wcześniej powziąć wiedzy o okolicznościach mających istotny wpływ na okoliczność zgłoszenia wniosku o upadłość oraz skarżący jako członek zarządu spółki nie miał obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość bowiem spółka [...] nie miała innych wierzycieli poza PARP; - art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 -188, art. 191 Op – naruszenia zasady prawdy obiektywnej, poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą; - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Op w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że zobowiązanie z tytułu dotacji za rok 2011 nie uległo przedawnieniu z końcem roku 2016. W uzasadnieniu skarżący podnosił, iż w chwili zawarcia umowy o dofinansowanie nie był członkiem zarządu, a na zakup udziałów został namówiony przez kuzyna. W sytuacji gdy objął funkcję prezesa zarządu nie wiedział o konieczności zwrotu środków z PARP w sytuacji niezrealizowania projektu. Organ odwoławczy wskazywał, że przedmiotem kontroli jest decyzja PARP o obciążeniu skarżącego odpowiedzialnością za zaległości spółki z tytułu środków przyznanych na podstawie umowy o dofinansowanie. Z mocy art. 60 pkt 6 ufp tego rodzaju środki są klasyfikowane jako niepodatkowe należności budżetowe. Zgodnie z art. 67 ust.1 ufp do spraw dotyczących przedmiotowych należności nieuregulowanych w ufp stosuje się przepisy kpa o odpowiednio działu III Op. Ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 Op. Natomiast ustalenia istnienia i ocenę przesłanek uzasadniających przeniesienie odpowiedzialności skarżącego, pełniącego funkcję członka zarządu spółki należy dokonać na podstawie art. 116 §1 i 2 Op, w którym ustawodawca wprowadził instytucję odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z przywołanym przepisem zaległości podatkowe spółki z oo, spółki z oo w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku okazała się całości lub częściowo bezskuteczna, a członek zarządu: - 1) nie wykazał, że: -a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 roku – Prawo restrukturyzacyjne( DZ.U z 2020 roku, poz. 814) albo zakończono układ w postepowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tej ustawie albo - b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; - 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w §1, obejmuje m.in. .zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu( art. 116 §2 Op). Powyższe przepisy mają zastosowanie również do byłego członka zarządu, co zostało unormowane w art. 116 § 4 Op. Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzech można podzielić na dwie kategorie – przesłanki negatywne i pozytywne. Warunkiem koniecznym orzeczenia odpowiedzialności konkretnej osoby za zaległości spółki kapitałowej jest wykazanie obu przesłanek pozytywnych. Dopiero wówczas możemy rozważać czy dana osoba nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez złożenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość. W przedmiotowej sprawie bezskuteczność egzekucji została potwierdzona w sposób nie budzący wątpliwości tj. postanowieniem z dnia 24 listopada 2016 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W.– [...] umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na to, iż w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zatem za spełnioną należy uznać pierwszą przesłankę pozytywną odpowiedzialności członka zarządu. Spełniona została druga przesłanka ponieważ z akt sprawy wynika, iż zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Z wypisu KRS wynika, że skarżący pełnił tę funkcję w okresie od 23 kwietnia 2013 roku do chwili wykreślenia spółki z KRS tj. 18 kwietnia 2019 roku. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenie, że skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie i ponosi za to winę. Za bezsporne organ również uznał, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości z tytułu zwrotu dofinasowania w znacznej części. Organ podnosił, iż organ wezwał skarżącego do wykazania przesłanek wskazanych w art. 116 §1 pkt 1 i 2 Op i skarżący takiego zobowiązania nie wykonał. Organ podnosił, iż przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 §1 pkt 1 Op odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Przepis art. 116 §2 Op wskazuje na zakres osobowej odpowiedzialności. Członek zarządu chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Organ podnosił, iż nietrafiona jest argumentacja skarżącego wiążą się brakiem możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość ponieważ był tylko jeden wierzyciel – PARP. Takie stanowisko powodowałoby uprzywilejowaniu tych członków zarządu gdzie spółka ma tylko jednego wierzyciela. Brak zwolnienia członka zarządu spółki z obowiązku złożenia wniosku o upadłość przy tylko jednym wierzycielu zaprezentował NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2018 roku, II FSK 1686/18. Organ odwoławczy uwzględnił odwołanie w zakresie obciążenia skarżącego odsetkami za zwłokę od zaległości z tytułu zwrotu przekazanego spółce dofinansowania, od dnia przekazania środków do dnia wydania decyzji PARP przenoszącej odpowiedzialność majątkową za zaległości spółki. Uzasadnieniem przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska jest wynikający z art. 107 §2 pkt 2 Op obowiązek zapłaty przez osobę trzecią odsetek od zaległości, który interpretowany w kontekście zasady akcesoryjnej odpowiedzialności tych osób w stosunku do odpowiedzialności spółki nakazuje uwzględnienie, że zobowiązanie osoby trzeciej jest równe zobowiązaniu spółki. W omawianej sprawie doszło do utraty podmiotowości przez spółkę w wyniku wykreślenia z rejestru KRS z dniem 18 kwietnia 2019 roku. Zatem wobec nieistniejącej osoby prawnej nie można skutecznie dochodzić roszczeń odsetkowych. Tym bardziej akcesoryjnej i subsydiarnej odpowiedzialności w tym zakresie nie powinni ponosić byli członkowie zarządu. Zatem odsetki należało naliczyć do dnia 19 kwietnia 2019 roku gdy nastąpiło wykreślenie spółki z rejestru, a nie do dnia wydania decyzji tj. 22 grudnia 2020 roku. Za niezasadny zarzut organ odwoławczy uznał, że doszło do przedawnienia zobowiązania. Art. 118 §1 Op stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Początek terminu z wyżej powołanego przepisu nie można liczyć od dnia dokonania wypłaty środków, lecz najwcześniej od stwierdzenia nieprawidłowości i daty przekształcenia się jej w zaległość. W przedmiotowej sprawie z decyzji PARP z 30 listopada 2015 roku wynika, że w związku z brakiem złożenia wniosku o płatność końcową nie później niż w dniu zakończenia okresu kwalifikalności wydatków tj. 30 czerwca 2013 roku doszło do wystąpienia przesłanki wynikającej z art. 207 ust.1. Decyzja PARP stała się ostateczna i przekształciła się w zaległość w roku 2015. Termin do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności upłynął z końcem 2020 roku. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 22 grudnia 2020 roku, a zatem w ustawowym terminie. Organ jeszcze w tym zakresie zwrócił uwagę, że 2 września 2017 roku wszedł w życie przepis art. 66a ufp, który potiwrdził linię orzecznictwa, że bieg terminu przedawnienia należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin na dokonanie zwrotu środków określony w ostatecznej decyzji zobowiązującej do zwrotu. Skargę na decyzję organu odwoławczego wniósł M. W.. Organowi administracji zarzucił naruszenie: - 1) art. 116 §2 Op w związku z art. 207 ust.1 pkt 2 ufp poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwe jest pociągnięcie do odpowiedzialności tych osób, które w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, wykorzystały środki przekazane w ramach dofinansowania z naruszeniem procedur, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu; nawet odpowiednie stosowanie przepisu art. 207 ust.1 pkt 2 ufp nie pozwala na rozszerzenie odpowiedzialności osoby trzeciej na okres kiedy środki były wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, ponieważ zobowiązanie do zwrotu środków powstaje dopiero w momencie wydania przez instytucję zarządzającą decyzji określającej kwotę przypadająca do zwrotu; - 2) art. 116 §1 -2 i 4 Op poprzez ich zastosowanie gdy zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przepisy te nie powinny mieć zastosowania wobec skarżącego, albowiem: - stronie nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości spółki, gdyż decyzja określająca wysokość zaległości nigdy nie została doręczona skarżącemu; zatem nie mógł on wcześniej powziąć wiedzy o okolicznościach mających istotny wpływ na konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość a ponadto skarżący jako członek zarządu nie miał obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bowiem spolka [...] nie miała innych wierzycieli poza PARP; Naruszono zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w związku z art. 180 §1, art. 181, art. 187 -188 i art. 191 Op poprzez: - brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą; -3) art. 7, art. 77 § 1, art. 80 kpa polegające na sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią materiału zgromadzonego w sprawie poprzez uznanie, że doszło do bezskutecznej egzekucji, podczas o bezskuteczności egzekucji świadczy tylko pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...]. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 70 §1, art. 70 §6 pkt 1 2 związku z art. 70c Op w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą po pierwsze na uznaniu, że zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji za rok 2011 nie uległo przedawnieniu, gdy w rzeczywistości zobowiązanie za ten okres przedawniło się z końcem 2016 roku. Mając powyższe na uwadze skarżący wnosił o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zwracał uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki związane z odpowiedzialnością członka zarządu spółki – skarżącego za zobowiązania spółki. Wskazywał, że skarżący był tylko formalnie członkiem zarządu spółki, nie miał wiedzy o zobowiązaniu spółki, nie znał decyzji zobowiązującej spółkę do zwrotu dofinansowania. W tej sytuacji nie wiadomo skąd skarżący miałby mieć wiedzę w tym zakresie, co pozwoliłoby podjąć działania uwalniającego go od odpowiedzialności. Ponadto brak wniosku o upadłość nie była przez stronę zawiniona. Zdaniem skarżącego w czasie powstania zobowiązania względem organu spółka nie miała innych zobowiązań i nie posiadała żadnego majątku. Z tego względu należy uznać, iż PARP nie poniosła żadnej szkody pomimo braku zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, który i tak nie dałby żadnych szans na zaspokojenie roszczeń. W ocenie skarżącego organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji. Nie jest wystarczająca informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] o bezskuteczności egzekucji. Zwracał uwagę, iż organy błędnie przyjęły, iż nie doszło do przedawnienia należności. Wskazywał na treść przepisów art. 67 w związku z art. 60 ufp, które odsyłają do działu III Op. Zauważył, iż decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 §1 Op, w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji zastosowanie art. 70 §1 Op prowadzi do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich przypadkach wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W niniejszej sprawie przedmiotowa dotacja została przekazana beneficjentowi w dniu 21 i 26 września 2011 roku, to termin przedawnienia powinien być liczony od końca 2011 roku i zasadniczo upłynął z dniem 31 grudnia 2016 roku, stosownie do regulacji art. 70 § Op w związku z art. 67 ust.1 ufp. Skarżący również w skardze przeprowadził obszerny wywód odnośnie braku konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości [...] z oo. Racje w tym zakresie wywodził z posiadania przez ten podmiot jednego wierzyciela – PARP i w takiej sytuacji nie było potrzeby zgłaszania wniosku o upadłość( nawet nie było dopuszczalne), ponieważ mogła być przeprowadzona egzekucja singularna. Brak upadłości nie doprowadziłby do pokrzywdzenia wierzycieli bo był tylko jeden wierzyciel. W swojej argumentacji skarżący odwoływał się do stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska doktryny. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko o odpowiedzialności skarżącego za niepodatkowe należności budżetowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami ordynacji podatkowej według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Podstawę wyroku stanowią prawidłowe ustalenia stanu faktycznego obszernie przytoczone w zaskarżonym rozstrzygnięciu które Sąd w całości aprobuje i przyjmuje za własne. Natomiast poglądów prezentowanych przez skarżącą - Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił. Badając legalność objętego skargą aktu stwierdzić należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wydania zaskarżonego orzeczenia; nie budzi zastrzeżeń także postępowanie organów, jak i proces zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak również mające do nich zastosowanie przepisy wskazanej wyżej ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o finansach publicznych. Bezpośrednia podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia był art. 116 i 118 op. Szczególnie należało odnieść się do zarzutów przedawnienia zobowiązania objętego postępowaniem, jak i możliwości wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności w rozumieniu art. 118 op. Nie zasługuje na uwzględnienie żaden z nich. W tym kontekście skarżący wskazuje, że organ winien wydać decyzję do końca 2016 roku. Wydając decyzję w roku 2020, zdaniem skarżącego, organ naruszył pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania liczony od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Podać należy, że stosownie do art. 207 ust. 1 ufp, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 (pkt 2), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 3) podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Ustalając termin przedawnienia należy mieć także na uwadze nie tylko regulacje ustawy o finansach publicznych, lecz także prawa wspólnotowego i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Przy ustalaniu początkowego terminu do zastosowania środków i kar dotyczących nieprawidłowości w odniesieniu do prawa wspólnotowego należy uwzględnić art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich, zgodnie z którym okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1. Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, okres wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną wynosi trzy lata. Okres ten biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji. Przypadki przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia zostaną uregulowane we właściwych przepisach prawa krajowego. Na mocy art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95, państwa członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany odpowiednio w ust. 1 i 2. Z tego ostatniego zapisu ustawodawca krajowy skorzystał, co potwierdza zapis art. 67 ufp i aktualny zapis art. 66a tej ustawy. Z treści przywołanych przepisów wynika, że początek biegu terminu przedawnienia związany jest z samym zdarzeniem zaistnienia nieprawidłowości, zaś w przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała, a zatem nie z wypłatą środków beneficjentowi. Zasadę tę należy także przyjąć do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości z tytułu zwrotu środków z tytułu dofinansowania. Spółka została wezwana do zwrotu dofinansowania dobrowolnie, następnie decyzją i dopiero po jej uprawomocnieniu organ mógł podjąć przymusowe działania egzekucyjne. Zaczął z tą datą biec termin 5 lat przedawnienia do jego dochodzenia. Zatem w dacie wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności termin ten nie upłynął. Istotne jest także zachowanie terminu z art. 118 op. Podkreślić należy, że również początku terminu z art. 118 § 1 - pięciu lat na wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej skarżącej jako osoby trzeciej, nie można liczyć od dnia dokonania wypłaty środków, lecz najwcześniej od stwierdzenia nieprawidłowości i daty przekształcenia się jej w zaległość (por. wyroki TSUE z 11.06.2015 r., C-52/14 oraz 6.10.2015 r., C-59/14). Podkreślenia również wymaga, że do ustawy o finansach publicznych został dodany art. 66a (przez art. 11 pkt 4 ustawy z 7 lipca 2017 r. zmieniającej tę ustawę z dniem 2 września 2017 r. - Dz.U. z 2017 r. poz. 1475), zgodnie z którym zobowiązanie do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6 ufp, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od dnia: w którym decyzja, o której mowa w art. 189 ust. 3b, albo decyzja, o której mowa art. 207 ust. 9, stała się ostateczna; albo wypłaty salda końcowego, o którym mowa w: a) art. 89 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.Urz.UE.L 210 z 31.07.2006, str. 25, z późn. zm.) albo b) art. 86 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1198/2006 z dnia 27 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rybackiego (Dz.Urz.UE.L 223 z 15.08.2006, str. 1, z późn. zm.), albo c) art. 141 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz.Urz.UE.L 347 z 20.12.2013, str. 320, późn. zm.) - w zależności od tego, który z tych terminów nastąpi później. Na podstawie natomiast art. 66a ust. 2 ufp "Terminy, o których mowa w ust. 1, stosuje się także w przypadku odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6." Przepis ten obowiązuje, jak wskazano wyżej od 2 września 2017 r. i jako przepis materialny nie może mieć zastosowania, gdyż nie obowiązywał w roku 2012. Zapisy aktualnej regulacji wydłużają okres przedawnienia zwrotu dotacji, jak również dochodzenia ich od osób trzecich. W uzasadnieniu projektu ww. zmian do przepisów ustawy o finansach publiczny (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 1636) wskazano, że regulacja zawarta w art. 66a stanowi uwzględnienie uwag zgłaszanych przez instytucje systemu wdrażania programów operacyjnych w zakresie konieczności jednoznacznego ustalenia okresu przedawnienia oraz terminu rozpoczęcia biegu przedawnienia w stosunku do niepodatkowych należności budżetowych z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz innych należności związanych z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetek od tych środków i od tych należności, o których mowa w art. 60 pkt 6 ufp. Ustawodawca uznał, że precyzyjne określenie rozpoczęcia biegu okresu przedawnienia jest niezbędne z uwagi na specyfikę stwierdzenia nieprawidłowości w projektach oraz konieczność stosowania w tym zakresie art. 189 ust. 3 i art. 207 ufp. Przywołano także brzmienie art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95 i wskazano, że termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6 ufp będzie wynosił 5 lat, licząc od dnia, w którym decyzja o zapłacie odsetek albo decyzja określająca kwotę do zwrotu środków stała się ostateczna albo od dnia wypłaty salda końcowego, o którym mowa odpowiednio w art. 89 ust. 1 rozporządzenia nr 1083/2006, w zależności który z tych terminów nastąpi później. Zdaniem Sądu zacytowany art. 66a ust. 1 ufp. odnosi się wyłącznie do "przedawnienia zobowiązania" do zwrotu środków, a nie do "przedawnienia wydania decyzji" w przedmiocie zwrotu środków. Podobnie należy skonstatować w przedmiocie tego terminu jako stosowanego do poboru/wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej w związku z art. 66a ust. 2 ufp. Podkreślić należy, że fakt nieobowiązywania art. 66a ufp w dacie wydania decyzji o zwrocie środków nie oznacza, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności z uwzględnieniem terminu wynikającego z art. 118 § 1 op, który jeszcze nie upłynął, co już wyżej wykazano. Przepis ten obowiązywał na mocy art. 67 ufp w ówczesnym brzmieniu i z racji braku szczególnego uregulowania w ustawie o finansach publicznych miał zastosowanie w sprawie. Przepis ten wykluczał stosowanie w sprawie przepisów kpa i kodeksu cywilnego. Nie jest sporne, że zgodnie z art. 60 pkt 6 ufp środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, a także odsetki o tych środków. Tym samym w oparciu o art. 67 ufp do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 pkt 6 ufp stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w którym znajduje się art. 116 i art. 118 będący podstawą prawną odpowiedzialności strony w niniejszej sprawie. Podobnie jak art. 107 § 1 op zgodnie z którym, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W kwestii przedawnienia zobowiązania ustawa o finansach publicznych do 2 września 2017 r. odsyłała do art. 70 op, co wskazano wyżej. Wprowadzona nowelizacja stanowi dostosowanie prawa krajowego do rozporządzenia Rady nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych wspólnot Europejskich i konieczność jednoznacznego ustalenia okresu przedawnienia oraz terminu rozpoczęcia biegu przedawnienia w stosunku do nieopodatkowanych należności budżetowych z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów realizowanych z udziałem środków europejskich Jako przepis materialny nie mógł mieć w sprawie zastosowania, gdyż nowa regulacja wychodzi poza okres 5 lat wydania decyzji o zwrocie zakreślony art. 70 op art. 118 tej ustawy. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W tym miejscu należało odwołać się do poglądu zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, "że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 op). Tylko brak winy w niezgłoszeniu upadłości wyłącza możliwość uwzględnienia przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za długi podatkowe kierowanej przez niego osoby prawnej. Ale o winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie możemy mówić wtedy, gdy członek zarządu nie dopełni określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Zasadniczo wymogi te zostały skonkretyzowane w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązującej ówcześnie. W myśl art. 21 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Stosownie do regulacji zawartej w art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Wskazane wyżej regulacje należy zaliczyć do rozwiązań ogólnych, mających zastosowanie do podmiotów, w przypadku których inne ustawy nie zawierają odmiennych wymogów. W ocenie Sądu zarzut, iż w sytuacji gdy dłużnik posiada tylko jednego wierzyciela to zostaje zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość nie znajduje usprawiedliwianych podstaw. Należy podzielić argumentację organu, iż taki sposób wykładni przepisu art. 116 §1 pk1 Op doprowadziłby do nierównego traktowania członków w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich ( wyroki NSA z 10 stycznia 2012 roku, II FSK 1329/10, z 22 listopada 2017 roku, II FSK 1138/16). Niewątpliwie zachodziły w przedmiotowej sprawie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu: - nieskuteczność egzekucji przeciwko spółce, - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji można ustalić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Organ wskazał na postanowienie Naczelnika Urzędu skarbowego W. – [...] z dnia 24 listopada 2016 roku gdzie organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce [...] z uwagi na to, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Spełniona została również druga przesłanka – pełnienie funkcji członka zarządu w czasie gdy upłynął termin płatności zobowiązania. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 23 kwietnia 2013 roku do chwili wykreślenia spółki z KRS tj. 18 kwietnia 2019 roku. PARP wezwał spółkę do zwrotu dofinansowania w terminie 30 dni od doręczenia pisma z dnia 17 czerwca 2014 roku. w dniu 30 listopada 2015 roku została wydana decyzja zobowiązująca spółkę do zwrotu dofinansowania. W tym okresie skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W przedmiotowej sprawie nie zaszły również przesłanki negatywne zwalniające z odpowiedzialności – nie doszło do zgłoszenia wniosku o upadłość, ani skarżący nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. Argumentacja o braku potrzeby złożenia wniosku w przypadku jednego wierzyciela nie zasługuje na uwzględnienie, co Sąd poddał pod rozwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Również w żadnym stopniu skarżący nie wykazał aby istniał majątek pozwalający się wierzycielowi zaspokoić swoje roszczenie. Argumentacja skarżącego, iż składał wniosek o sądu rejestrowego o wykreślenie go z zarządu spółki nie może odnieść zakładanego skutku. Jak wynika z dokumentów akt rejestrowych skarżący do chwili wykreślenia spółki z KRS był ujawniony jako członek zarządu. Z tych też względów biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.