VIII SA/Wa 77/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. VIII SA/Wa 77/12 UZASADNIENIE 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu [...] grudnia 2011 r. przez W. S.A. (dalej: skarżąca) jest doręczona w dniu [...] listopada 2011 r. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z [...] listopada 2011 r. utrzymująca w mocy po rozpoznaniu odwołania decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej Naczelnik US) z [...] grudnia 2011 r. określająca zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. oraz za luty i marzec 2009 r. 1.2. Podstawą wydania przez Naczelnika US przedmiotowej decyzji było zakwestionowanie zastosowania stawki podatku od towaru i usług 0% do wystawionych przez skarżącą w tych okresach [...] faktur wystawionych dla kontrahenta niemieckiego F. Import Export GmbH z tytułu określonych w tych fakturach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (w skrócie: WDT). Naczelnik US ustalił, że należności z tych faktur były zapłacone, na fakturach widniały stemple odbiorcy zaopatrzone w nieczytelny podpis z adnotacją "towar otrzymałem". Dostawy były wykonywane na warunkach FCA, to znaczy skarżąca wypełniała ciążące na niej obowiązki wynikające z dostawy w momencie przekazania gotowych do eksportu towarów kurierowi, wybranemu uprzednio przez kupującego. Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi [...] fakturami nie spełniały wymogów dostaw wewnątrzwspólnotowych i podlegają opodatkowaniu w Polsce. W informacji tej podawano też, że towary z transakcji zawartych w 2008 r. zostały przetransportowane bezpośrednio na rzecz firmy angielskiej C., będącej klientem F., przy czym transportu dokonała firma angielska. Natomiast towary z transakcji zawartych w 2009 r. zostały przetransportowane bezpośrednio na rzecz firmy M. w Polsce, będącej klientem F.. Organ podatkowy otrzymał od skarżącej kopie [...] listów przewozowych CMR, na których widniały pieczęć i podpis F. oraz nazwa miejscowości R. i daty odbioru, z kolei od organów niemieckiej administracji podatkowej uzyskano informację, iż F. oświadczyła, że nie otrzymała tych towarów, a firma transportowa otrzymywała zlecenia, by wystawiać nowe CMR z danymi dotyczącymi faktycznych odbiorców. Według niemieckiej administracji skarbowej sporne transakcje odbywały się w szeregowym łańcuchu dostaw i powinny być opodatkowane w Polsce. Organ podatkowy od przewoźnika uzyskał informacje, że za dostawy w 2008 r. wykonane do Wielkiej Brytanii i Holandii do kontrahentów formy brytyjskiej C. płaciła bezpośrednio firma C. w Wielkiej Brytanii, zaś za dostawy z W. S.A. do C. (w Polsce) płaciła firma F.. Na przedłożonych przez firmę transportową dokumentach CMR, na których jako nadawcę wskazano skarżącą a odbiorcę F., brak jest potwierdzenia odbioru towaru. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Naczelnik US uznał, że dostaw realizowanych na rzecz F. w styczniu i lutym 2008 r. nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uregulowaną w art. 13 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami – dalej: u.p.t.u.). Organ uznał to za transakcję łańcuchową uregulowaną w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w której towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy. Przyjmuje się wtedy, że ma miejsce tylko jedna wysyłka i tylko w odniesieniu do jednej transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w odniesieniu zaś do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki, ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów nie wysłanych, to jest według miejsca, w którym znajdowały się one w momencie dostawy (dostawa nieruchoma). Organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do dostaw dokonanych w 2008 r. na rzecz C. Ltd. jako trzeciego uczestnika transakcji łańcuchowej, należało uznać dostawę za dostawę nieruchomą, pozostałe zaś za dostawy towarów nietransportowanych. Zdaniem organu transakcje te nie mogły być też uznane za wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne uregulowane w art. 135 u.p.t.u. Co do dostaw realizowanych w 2009 r. uznano, że nie stanowią one wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5. Z powyższych przyczyn Naczelnik US uznał, że zakwestionowane dostawy koncentratu jabłkowego nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką 0% zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., lecz stawką 7 % stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Dlatego też uznał ewidencje sprzedaży VAT za przedmiotowe okresy w tym zakresie za nierzetelną, odstępując jednoczenie od oszacowania, gdyż dane z rejestru sprzedaży uzupełnione danymi ustalonymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstaw opodatkowania. 1.3. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 i 3, i art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz naruszenie zasady proporcjonalności prawa unijnego określonej w art. 5 Traktatu Wspólnot Europejskich oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Argumentacja skarżącej sprowadzała się do tego, że w czasie składania deklaracji VAT dysponowała dowodami dokonania WDT, o jakich mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. potwierdzające wywiezienie i dostarczenie towarów do miejsca położonego na terytorium innego państwa członkowskiego, posiadała też oświadczenie kontrahenta niemieckiego o odbiorze towarów na terenie Niemiec, a był to kontrahent z którym długotrwale współpracowała. Skarżąca twierdziła, że skoro dołożyła należytej staranności przy zawieraniu i wykonaniu kontraktów z F., to nie może być obarczana negatywnymi konsekwencjami za to, że niektóre transakcje miały inny przebieg, niż to wynikało z dokumentów będących w jej posiadaniu. Ponadto zarzuciła w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania, że organ nie odniósł się do jej obszernej argumentacji popartej orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, naruszając tym samym art. 227 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami – dalej: Ordynacja podatkowa). Wskazywała, że umorzono postępowania karno-skarbowe wobec osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatku VAT w przedmiotowym okresie. Powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, zgodnie z którą dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając odwołanie uznał decyzję Naczelnika US za prawidłową. Wskazał, że w świetle przepisów u.p.t.u., w szczególności art. 42 u.p.t.u., na dostawcy spoczywa obowiązek udowodnienia, że zostały spełnione warunki określone w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., przy czym przepisy art. 42 ust. 3 i ust. 1 u.p.t.u. wskazują dowody, jakimi może to być wykazane. Dowody te powinny łącznie, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy prawa krajowego są zgodne w tym zakresie z regulacjami zawartymi w Dyrektywie Rady Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 ze zmianami – dalej Dyrektywa 2006/112). Z powoływanej przez skarżącą uchwały NSA w sprawie I FPS 1/10 nie wynika zupełna dowolność WDT. Eksporter nie musi posiadać wprawdzie wszystkich dowodów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., w tym listów przewozowych, jednak posiadane dowody powinny potwierdzać jednoznacznie wykonanie WDT i powinny to być dowody posiadane przed złożeniem deklaracji (od 2009 r. - przed upływem terminu do złożenia deklaracji). Organ podniósł, że na fakturach brak było wpisanej daty odbioru jak i miejsca odbioru towarów, co miało kluczowe znaczenie, bowiem towar był wydawany przewoźnikowi w zakładzie skarżącej i tylko to potwierdzał podmiot dokonujący transportu. Dyrektor IS wskazując na wyroki ETS C-409/04 Teleos oraz C-146/05 Albert Collee zauważył, że nawet mimo braków dokumentacyjnych nie można byłoby kwestionować prawa do zastosowania stawki preferencyjnej, gdyby rzeczywiście doszło do WDT. Jednak zgodnie z przeprowadzonym postępowaniem, w oparciu o informacje od niemieckiej administracji podatkowej ustalono, że towary trafiały do Holandii, Wielkiej Brytanii i Polski, a po stronie niemieckiego kontrahenta nie było wspólnotowego nabycia tych towarów. Organ powołał się na art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że informacje niemieckiej administracji podatkowej stanowią dokumenty urzędowe i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, a zatem posiadają domniemanie prawdziwości. Dyrektor IS podniósł, że przepisy warunkujące zastosowanie stawki 0% przy WDT nie uzależniają tego uprawnienia od zachowania przez podatnika polskiego należytej staranności w zakresie weryfikacji unijnego kontrahenta. Istotne jest zachowanie przesłanek formalnych zawartych w art. 13 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u., a podmioty wykonujące WDT ponoszą pewne ryzyko związane z nieuczciwością swoich kontrahentów z innych państw członkowskich. W konkluzji organ uznał, że zamiarem nabywcy było uniknięcie obciążeń podatkowych, a skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu wykluczenia uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Za nie mające znaczenie dla sprawy organ uznał umorzenie postępowania karnoskarbowego, gdyż brak winy w rozumieniu karnoskarbowym nie oznacza wyłączenia odpowiedzialności podatkowej. Dyrektor IS uznał również, że decyzja pierwszoinstancyjna nie narusza zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Powołał się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 1585/10 podnosząc, że powodem odmówienia skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% były nie tylko braki formalne w dokumentacji, a fakt, iż WDT rzeczywiście nie miała miejsca. 3. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w R. i zarzuciła zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 21 i 3 u.p.t.u. "poprzez uznanie, iż zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje dokonywane z F. były dostawami wewnątrzwspólnotowymi", - naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, 121 i 122 oraz art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nie znajdującej oparcia w przepisach ustawy o VAT a także naruszającej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, - naruszenie zasady proporcjonalności wskazanej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż konsekwencje oszukańczego działania osób trzecich, na które skarżąca nie miała żadnego wpływu i o których nie mogła wiedzieć i nie wiedziała, ma ponieść skarżąca. Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła przebieg postępowania. Rozwijając zarzuty skargi pełnomocnik skarżącej stwierdziła, że nie kwestionuje, iż przedmiotowe dostawy nie były wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów dla F.. Wskazuje, że najważniejszą kwestią w tej sprawie jest działanie przez skarżącą w dobrej wierze i brak jej świadomości, iż dokonuje transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Przedstawia argumenty przemawiające za uznaniem, że skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do swego kontrahenta. Wskazała na wyrok ETS w sprawach C-409/04 Teleos i C-430/09 Euro Tyre Holding BV, z których jej zdaniem wynika, że jeżeli dostawca towaru wykonał swoje obowiązki dotyczące wykazania dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu poza terytorium, to wówczas nabywca, a nie dostawca jest zobowiązany do zapłaty podatku w tym państwie członkowskim. Skarżąca kwestionuje argument organu odwoławczego, że powinna zadbać, by na kopiach faktur wskazywano miejsce i datę dostarczenia (rozładunku), gdyż wymóg ten określony jest w art. 42 ust. 4 u.p.t.u. i dotyczy sytuacji, gdy towar jest przewożony własnym środkiem transportu dostawcy i nabywcy i tylko wówczas, gdy adres ten jest inny niż adres nabywcy. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady proporcjonalności spółka nie zgadza się z obciążeniem jej odpowiedzialności za nieprawidłowy przebieg transakcji, mimo że nie brała ona udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Podkreśliła, że rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Naruszenie zasad postępowania polegało zdaniem skarżącej na tym, że organ nie odniósł się do argumentacji i nie dokonał wnikliwej oceny podnoszonej przez skarżącą okoliczności istotnych dla sprawy, to jest co od działania skarżącej w dobrej wierze. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację wskazując, że zarzuty podnoszone w skardze były uprzednio podnoszone w odwołaniu. Wskazał na konieczność ponownego rozważania sprawy w postępowaniu odwoławczym i odwoływania się w decyzji do przepisów prawa materialnego w szczególności art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. Podniósł, że przepisy warunkujące zastosowanie stawki 0% do WDT nie uzależniają tego uprawnienia od zachowania przez podatnika polskiego należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności unijnego kontrahenta, gdyż pod uwagę brane jest zachowanie przesłanek z art. 42 ust. 1 oraz 13 u.p.t.u. Specyfika regulacji podatkowych polega bowiem na tym, że konsekwencje wynikające z działań podatnika nie są oceniane przez pryzmat stopnia zawinienia, jednak podatnicy dokonujący WDT ponoszą ryzyko związane z nieuczciwością czy nierzetelnością swoich kontrahentów. Organ nie zgodził się też z zarzutami naruszenia przepisów proceduralnych twierdząc, że ocenił zgodnie z wymogami procedury cały materiał dowodowy nie zakładając z góry przyjętej tezy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga jest nieuzasadniona. 5.1. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postępowanie nie narusza przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też innych wskazanych w art. 145 p.p.s.a. przesłanek powodujących potrzebę wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 5.2. W pierwszej kolejności należało zbadać prawidłowość określenia przez organy ram materialnoprawnych sprawy. Organy dokonały prawidłowej wykładni prawa w tym zakresie. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Należy przy tym zauważyć, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 u.p.t.u., zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności"). W powoływanej przez skarżącą uchwale z 11 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju."(LEX nr 603396). W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS, z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT i tak zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu. Odnosząc się do powoływanego przez skarżącą orzecznictwa ETS należy wskazać, że w wyroku ETS w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. stwierdzono m.in.: że "W konsekwencji uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.(...) Na trzecie z zadanych pytań trzeba więc odpowiedzieć, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie." Również w kolejnym wskazywanym przez skarżąca wyroku ETS w sprawie C-146/05 Albert Collee Trybunał kwestionował dopuszczalność negowania prawa do zwolnienia od podatku VAT dostawy wewnąterzwspólnotowej ze względu na nie przedstawienie dowodu dokonania takiej dostawy we właściwym czasie, ale odnosi to tylko do sytuacji, gdy WDT rzeczywiście miała miejsce. Wyrok ETS w sprawie C-430/09 Euro Tyre Trading nie dotyczy zagadnienia stanowiącego istotę sporu w sprawie. W świetle powyższej interpretacji prawa uwzględniającej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i ETS, w sytuacji gdyby okazało się, że WDT faktycznie nie miała miejsca, organy podatkowe nie miałyby prawa zakwestionować prawa skarżącej do zastosowania stawki podatku VAT 0% od przedmiotowych dostaw, gdyby posiadane przez skarżącą przed złożeniem deklaracji (w 2009 r. - przed upływem terminu do złożenia deklaracji) w sposób bezsporny i obiektywne potwierdzały wykonanie WDT, a następnie okazałoby się, że były sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym skarżącej. Z kolei gdyby WDT rzeczywiście miała miejsce, to organy nie mogłyby kwestionować prawa do zastosowania stawki 0% tylko ze względu na braki dokumentacyjne. I taką właśnie prawidłową wykładnię prawa w istocie organy podatkowe zastosowały. 5.3. Ocena stanu faktycznego sprowadzająca się do tego, że WDT nie miały miejsc jest w istocie bezsporna, gdyż tego ustalenia strona nie kwestionuje. Ocena materiału dowodowego co do ustalenia tej okoliczności nie budzi również zastrzeżeń Sądu. Organy wyczerpująco zebrały i oceniły w tym zakresie materiał dowodowy, w szczególności dokumenty przewozowe (CMR) określające rzeczywisty przebieg transportu, potwierdzające to faktury i płatności za transport, oraz mające moc dokumentu urzędowego informacji niemieckiej administracji podatkowej. 5.4. Odnosząc się do podstawowego zarzutu skarżącej, iż organy nie rozważyły należycie okoliczności działania skarżącej w dobrej wierze z brakiem świadomości, iż dokonuje transakcji z nieuczciwym kontrahentem, należało zarzut ten uznać za chybiony. Jak wyżej wskazano, zgodnie z przepisami art. 43 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. skarżąca w czasie składania deklaracji powinna dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi dokonanie WDT. Tymczasem dysponowała tylko: fakturami zaopatrzonymi pieczątką firmy F., nieczytelnym podpisem bez daty o treści: "towar otrzymałem", dowodami wydania materiału na zewnątrz (WZ), dowodami zapłaty, kontraktami wskazującymi m.in. "transport kupującego". Dowodów tych słusznie nie uznały organy za jednoznacznie potwierdzające dokonanie WDT. Należy zauważyć, że przepis art. 42 ust. 3 u.p.t.u. jako podstawowy dokument dowodzący dokonania WDT wskazuje list, dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Rzeczywiście list przewozowy (w tym wypadku CMR) wypełniony pokazuje całą drogę towaru. Jeśli takiego dokumentu dokonujący WDT nie może uzyskać, to powinien zadbać o uzyskanie w odpowiednim czasie innych dokumentów jednoznacznie i bezspornie potwierdzających WDT. Wymienione wyżej dokumenty posiadane przez skarżącą za takie nie mogą być uznane. Dostawy były dokonywane przez wydanie towaru profesjonalnemu przewoźnikowi, gdzie transport zapewniał kupujący, zatem z chwilą powierzenia rzeczy przewoźnikowi następowało wydanie rzeczy (art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem zapis na fakturze "towar otrzymałem" jest prawdziwy w tym zakresie, ale w żaden sposób nie potwierdza wywiezienia towaru z Polski i dostarczenia do kupującego wskazanego w fakturze w innym kraju członkowskim. Dowody WZ dowodzą tylko wydania towaru z magazynu skarżącej. Również fakt zapłaty należności z faktury nie dowodzi wywozu towaru z kraju, a tylko potwierdza wykonanie przez kupującego jego obowiązku wynikającego z umowy, to jest zapłacenia ceny. Tylko zaufanie skarżącej do jej niemieckiego kontrahenta pozwalało uznać te dokumenty za dowodzące wykonania WDT, jednak ich obiektywna, profesjonalna ocena nie pozwala na takie wnioski. Sama dobra wiara skarżącej co do zamiaru wykonania WDT nie jest więc w tej sytuacji wystarczająca dla uznania jej prawa do zastosowania stawki 0 % podatku VAT. Z przepisów prawa materialnego, w tym z przepisów wspólnotowych, w tym w dotyczących podatków od wartości dodanej i z zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie da się wyczytać zasady, z której wynikałoby prawo podatnika do skorzystania z uprzywilejowania w postaci zerowej stawki VAT od dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie samej tylko dobrej wiary co do wydania kontrahentowi towaru z zamiarem wykonania takiej dostawy. Nie chodzi przy tym o ponoszenie ryzyka nieuczciwości kontrahentów przez dostawcę, a o to, że w tym przypadku dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania transakcji WDT dokumentami pozwalającymi na to, by ich obiektywna, staranna ocena wskazywała, że jednoznacznie potwierdzają spełnienie wszystkich warunków WDT. Gdyby takie dokumenty miała skarżąca w czasie składania deklaracji VAT, to zgodnie z wyżej wskazaną wykładnią prawa dokonana przez NSA i ETS, nawet gdyby WDT nie została dokonana poza kontrolą skarżącej, a jednocześnie dokumenty te okazałaby się w części sfałszowane, to organy mogłyby rozważać zachowanie prawa skarżącej do zastosowania stawki 0% i na tym tylko mogłoby polegać "ryzyko" nieuczciwości kontrahenta dostawcy wykonującego WDT ponoszone przez Skarb Państwa. Tak jednak nie było, co organy prawidłowo ustaliły. Ustalenia te nie naruszały przepisów art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, a decyzja zaskarżona nie naruszała tym samym również art. 233 Ordynacji podatkowej. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), był zobowiązany orzec, jak w sentencji.