VIII SA/Wa 773/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego A. N. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Pana A. N. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy po rozpoznaniu odwołania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] marca 2015 r. w przedmiocie podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2013 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Pana A. N. (dalej: skarżący lub podatnik) kwestionując zastosowanie przez podatnika stawki podatku VAT 8% w ośmiu wystawionych przez niego fakturach. Faktury te dokumentowały wykonanie przez skarżącego szaf wnękowych, zabudowy garderoby, zabudowy kuchennej meblowej, meblowej zabudowy łazienek. Organ I instancji uznał, że podatnik nie miał prawa zastosować stawki 8% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zmianami, dalej: ustawa VAT). Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji podnosząc, że zabudowy które wykonuje są powiązane w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, sufitami, podłogą). Stanowią trwałe elementy wyposażenia mieszkania. Dopasowane są do konkretnego wnętrza, co dyskwalifikuje je do dalszej odsprzedaży. Mocowane są kołkami rozporowymi, wkrętami, klejami montażowymi. Szczeliny miedzy zabudową a ścianami są wypełniane akrylami lub silikonami. W ocenie podatnika wykonane przezeń zabudowy spełniają warunki do zastosowania obniżonej stawki VAT 8%, gdyż: - zostały wykonane w lokalach budownictwa społecznego, - są trwale związane z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), - elementy meblowe w połączeniu z elementami budynku (lokalu) spełniają jako całość określoną funkcję użytkową, - zostały wykonane na wymiar, z dużym stopniem dopasowania do konkretnego budynku (lokalu), co eliminuje możliwość ich dalszej odsprzedaży. Dyrektor IS uzasadniając swoją decyzje na wstępie wskazał na przepisy ustawy VAT mające w sprawie zastosowanie i dokonał ich wykładni. Zauważył, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy VAT nie definiuje pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych. Wskazał na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. wydaną w związku z podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów uchwałą o sygn. akt I FPS 2/13. W ocenie organu odwoławczego z zabudową meblową trwale połączoną z elementami konstrukcyjnymi będziemy mieli do czynienie w przypadku, gdy np. wnętrze i półki zabudowy wykonane zostaną z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ze ścianą), a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe. Elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego zostaną wykorzystane w sposób istotny, co skutkować będzie brakiem możliwości demontażu zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku. Dyrektor IS stwierdził też, że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja taka powinna być co do zasady traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy VAT. W przeciwnym razie winna być traktowana jako dostawa usług. W konkluzji rozważań dotyczących wykładni przepisów prawa organ odwoławczy stwierdził, że dla oceny czy ma zastosowanie obniżona stawka VAT należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi przy tym o powiązanie w sensie techniki budowlanej z elementami obiektu budowlanego, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określona funkcję użytkową. Dyrektor IS uznał, że skoro podatnik dokonywał czynności polegających na projektowaniu, dopasowaniu, dostawie oraz montaży mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar, to nie był uprawniony do zastosowania obniżonej stawki VAT. Opierając się na zeznaniu skarżącego w charakterze strony organ odwoławczy uznał, że nie wykonywał on prac polegających na trwałym zespoleniu konstrukcji za pomocą cegły, zaprawy betonowej czy płyty gipsowo-kartonowej. Pan A. N. wniósł do tutejszego Sądu skargę na omówioną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów procesu. W skardze tej zarzucił: 1) naruszenie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12 a, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że do transakcji montażu zabudowy nie ma zastosowania obniżona stawka podatku VAT 8% oraz poprzez niezastosowanie powyższych przepisów, co doprowadziło do przyjęcia, że do usług skarżącego nie ma zastosowania obniżona stawka VAT 8%, 2) naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT poprzez ich błędne zastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia, że do transakcji montażu trwałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i szaf wnękowych nie ma zastosowania obniżona stawka podatku VAT 8%, 3) wydanie decyzji bez uwzględnienie stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Spór w sprawie dotyczy oceny, czy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, przewidujący preferencyjną 8 % stawkę VAT (zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, stawka ta ma obowiązywać od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r.) ma zastosowanie do wykonywanej przez Skarżącego zabudowy przestrzeni wnękowej zamykanej drzwiami wraz z montażem. Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę VAT (8%), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przepis art. 41 ust. 12b u.p.t.u. stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że wykonywane przez Skarżącego czynności montażu trwałej zabudowy meblowej miały miejsce w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Spór dotyczy oceny, czy wykonywane przez skarżącego czynności zawierają w sobie stanowią "modernizację" obiektu w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Skarżący twierdzi, że świadczone przez niego prace mają taki charakter; orzekające w sprawie organy prezentują stanowisko odmienne. Dyrektor IS odwołując się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31 marca 2014 r., wyszedł ze słusznego założenia, że pojęcie "modernizacji" w ujęciu art. 41 ust.12 u.p.t.u. należy rozumieć zgodnie z językiem powszechnym, a więc jako "unowocześnienie, ulepszenie udoskonalenie podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części", przy czym owa "modernizacja" powinna odnosić się do elementów konstrukcyjnych obiektu, celem stworzenia trwałej zabudowy spełniającej jako całość określoną funkcję użytkową. W związku z treścią uzasadnienia tej uchwały i na podstawie analizy przytoczonych przepisów prawa podatkowego wyprowadził on dalej wniosek, że "obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania danej zabudowy wnękowej, jeśli podlega ona przykładowo wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na "zwykłym" przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą wkrętów lub wsporników, kołków, śrub), co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu)". Jak podkreślono, z zabudową meblową trwale połączoną z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy przykładowo zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej będzie zespolona ze ściana zaprawa murarską, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie zarówno samej zabudowy jak i pomieszczenia. Organ odwoławczy dokonując wykładni przepisu art. 41 ust. 12 koncentrował się na tym, by zabudowa była przede wszystkim związana z elementami konstrukcyjnymi budynku, ingerując trwale w jego substancje budowlaną. Można wręcz odnieść wrażenie, że swoje uwagi odnosił jedynie do budynków murowanych (z cegły, betonu itp.), wykluczając niejako możliwość wykonania trwałej zabudowy (a wiec modernizacji budynków drewnianych). Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, w szczególności tak daleko idące wnioski nie wynikają z uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FPS 2/13 (CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Teza tej uchwały brzmi: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. W stanie faktycznym, w którym uchwała ta zapadła, spółka wnioskująca o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji wysokiej jakości mebli drewnianych wolnostojących oraz służących do zabudowy na rynek polski (sprzedaż za pośrednictwem własnych salonów), jak również na rynki zagraniczne. Jest także producentem mebli. Część jej oferty handlowej stanowi kompleksowe świadczenie polegające na montażu elementów mebli (wykonanych przez podmioty zewnętrzne) do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar z materiałów zakupionych przez skarżącą od innych podmiotów, które są wbudowane w sposób trwały w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym wskazanym przez klienta. W szczególności kompleksowe świadczenie oferowane przez skarżącą polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie lokalu klienta drewnianymi komponentami meblowymi – "kompleksowe świadczenie"). Zdaniem Sądu odpowiada ta zakresowi czynności wykonywanych przez Skarżącego w niniejszej sprawie - oba podmioty świadczą kompleksową usługę montażu trwałej zabudowy przestrzeni wnękowych z nabywanych komponentów w lokalach i budynkach objętym społecznym programem mieszkaniowym. Jak stwierdził NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały, świadczenie takie może podlegać kwalifikacji jako usługa modernizacji obiektu lub jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem tego Sądu, o tym, czy w konkretnym przypadku będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Jak podkreślono, "mając na uwadze opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią". W odniesieniu do dopuszczalności zastosowania obniżonej stawki podatku stwierdzono, że znajdzie ona zatem zastosowanie wtedy, gdy "montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu)". Nie chodzi tu jednak "o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową". Zdaniem NSA, tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też uznano, że "czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu". Z powołanej uchwały nie wynika, by montaż komponentów meblowych musiał nastąpić przy użyciu jakichś specjalnych technik łączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu, np. poprzez wykonanie półek w szafie wbudowanej z betonu, czy użycie zaprawy murarskiej, tak, by po ich ewentualnym demontażu doszło do uszkodzenia lub ziszczenia budynku lub lokalu – a tak chciałby to widzieć Dyrektor IS. W powołanej uchwale wskazano jedynie na konieczność wykorzystania przy montażu zabudowy meblowej "w sposób istotny" elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Mocowanie zabudowy meblowej, wykonanej na konkretny wymiar, poprzez podkucie ściany, przytwierdzanie jej do ścian, podłóg, sufitów za pomocą głębokich nawierceń, przy użyciu wkrętów lub wsporników, kołków, śrub, kleju – jak ma to miejsce w stanie faktycznym sprawy, wystarcza, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, do uznania, że elementy konstrukcyjne obiektu wykorzystane są przy montażu zabudowy meblowej w sposób istotny. Skoro tak, mamy do czynienia z modernizacją obiektu. W ocenie Sądu nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, a zmierzającego do powiązania pojęcia trwałej zabudowy jedynie z elementem uszkodzenia konstrukcji budynku w razie demontażu zabudowy. Organ wyraził pogląd, że demontaż zabudowy meblowej nie powoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Zdaniem Sądu miernikiem trwałego połączenia z elementami budynku jest to, że podczas próby demontażu elementy szafy ulegają zniszczeniu i nie da się ich przenieść i zamontować w innym miejscu , gdyż były dostosowane do konkretnych wymiarów wnęki. Na okoliczności te wskazywał Skarżący w toku postępowania podatkowego. Podnosił, że demontaż zabudów meblowych wykonanych pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem elementów meblowych, większość z tych elementów nie będzie nadawać się do ponownego montażu nawet w tym samym miejscu. Zdaniem Sądu wykonanie trwałej zabudowy wnękowej i połączenie jej z elementami konstrukcyjnymi lokalu wymaga takich zabiegów i wykorzystania takich akcesoriów, które pozwolą na osiągniecie zamierzonego celu, tj. wykonanie trwałej zabudowy na konkretny wymiar, w konkretnych pomieszczeniach, z użyciem materiałów właściwych dla branży stolarskiej, a nie budowlanej. (podkreślenie Sądu). Wszystko to sprawia, że powołana uchwała NSA, którą Sąd orzekający w pełni aprobuje, znajduje odniesienie do sprawy niniejszej. Świadczone przez Skarżącego czynności polegające na montażu stałej zabudowy wnękowej, stanowią świadczenie usług, polegających na modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 42 ust.12 ustawy o VAT, co oznacza, że ma do nich zastosowanie preferencyjna stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Ma też rację skarżący zarzucając brak dokonania wystarczających ustaleń faktycznych. Całe ustalenia oparte są w istocie na treści faktur i zeznaniu strony. Trudno sobie wyobrazić, by bez szczegółowych oględzin czy opisów technicznych ustalić, czy konkretna szafka została trwale wbudowana we wnękę lub zabudowę, czy też tylko jako gotowy mebel wstawiona w odpowiednie miejsce z możliwością dowolnego wykorzystania w innym miejscu bez zmieniania jej funkcji użytkowych. Dokonanie wyżej wykazanej wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób oczywisty wpływa na wynik sprawy, bowiem prowadzi do bezpodstawnej odmowy zastosowania obniżonej stawki Vat na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane przyjąć wykładnię prawa przedstawioną przez Sąd w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 2/12. Kwestionowanie prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT musi być poparte postępowaniem dowodowym wykazującym w odniesieniu do konkretnych obiektów, że ich wykonanie nie uzasadnia zastosowania stawki obniżonej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 §2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 3 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 Nr 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.