VIII SA/Wa 774/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej S. C. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania S.C. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] maja 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (II – X). Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 29 ust. 1 i art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 3, § 4 oraz § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Decyzje te były oparte na zakwestionowaniu rzetelności wykazywanych przez skarżącą obrotów w zakresie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów używanych zakupywanych przez skarżącą w celu odsprzedaży jak i marż komisowych z tytułu sprzedaży samochodów przyjmowanych do sprzedaży komisowej. 1.2. Wcześniej zobowiązania podatkowe skarżącej były przedmiotem decyzji organów obu instancji uchylonych przez tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z 4 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 525/12. Sąd wydając tamten wyrok zaakceptował ustalenia organów co do zakwestionowania rzetelności deklarowanych obrotów z tytułu sprzedaży samochodów wcześniej nabytych jak i ustalenie w drodze oszacowania faktycznych podstaw opodatkowania tej sprzedaży. Sąd zakwestionował jednak zasadność obliczenia podstaw opodatkowania marż uzyskiwanych przez skarżącą z tytułu sprzedaży komisowej i nakazał organom przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyjaśnienie, kto zaniżał obrót (marżę) w przypadku sprzedaży komisowej: skarżąca jako komisant czy zlecający sprzedaż komisową właściciele sprzedawanych pojazdów komitenci. Każda tego rodzaju kwestionowana transakcja powinna zostać szczegółowo wyjaśniona pod katem dyspozycji art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 30 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 120 ust. 4 ustawy VAT. Tylko wówczas, gdy organ wykaże, że skarżąca rzeczywiście osiągała obroty z tytułu marzy komisowej (wynagrodzenia) znacznie większe od kwot deklarowanych, będzie zobowiązany ustalić, czy osiągała obroty z tytułu marży w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy oszacowaną ceną sprzedaży (ceną rynkową pojazdu) i ceną sprzedaży pojazdu podaną przez komitenta (wynikającą z umowy komisowej). 1.3. W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. włączył do materiału dowodowego materiały zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od [...].08.2012 r. do [...].03.2013 r., w tym protokoły z przesłuchań świadków sporządzone przez urzędy skarbowe i materiały przesłane przez prokuraturę. Organ I instancji wydając ponownie decyzję z [...] maja 2013 r. na podstawie przedłożonych dokumentów ustalił, że skarżąca w lutym, kwietniu, sierpniu i wrześniu 2007 r. nieprawidłowo wyliczała marże ze sprzedaży [...] samochodów, co spowodowało zaniżenia podatku należnego VAT w tych miesiącach o kwoty od [...] do [...] zł, nieprawidłowo też w deklaracji VAT za ostatni miesiąc prowadzenia działalności (październik 2007) wyliczyła proporcję zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy VAT. Przede wszystkim jednak ustalono, że ceny sprzedaży wynikające z faktur VAT wystawionych w 2007 r. odbiegały znacznie od cen rynkowych publikowanych w specjalistycznym miesięczniku. Dotyczyło to [...] samochodów, których sprzedaż dokumentowano fakturami VAT marża oraz 19 sztuk samochodów w systemie sprzedaży komisowej. I tak w odniesieniu do ceny sprzedaży samochodu marki [...] faktura [...] ustalono, że kupująca faktycznie zapłaciła za niego [...] zł, a nie [...] zł jak podano na fakturze, co przyznał pełnomocnik skarżącej. [...], którego sprzedaż została udokumentowana fakturą [...] na kwotę [...] zł został faktycznie sprzedany za [...] zł, co zeznał nabywca. Organ z zeznań nabywców S.J. i M. J., którzy stwierdzili, że kwotę te przekazali na terenie komisu skarżącej gotówką oraz z zeznań komitenta – M.J., który stwierdził, że otrzymał od nabywców tylko [...] zł, a więc kwotę widniejąca na fakturze, z czego skarżącej wypłacił [...] zł z tytułu marży komisowej, organ wywiódł wniosek ze skarżąca z tego samochodu uzyskała marżę [...] zł, a komitent z tytułu ceny sprzedaży [...] zł. Na podstawie zeznań nabywcy samochodu [...] (faktura nr [...] na kwotę [...] zł), który zeznał że zapłacił [...] zł z kredytu przelewem i [...] zł gotówkę Panu Ż. - komitentowi, na terenie komisu, oraz na podstawie zeznań komitenta, który stwierdził, że otrzymał za samochód [...] zł, z czego zapłacił marżę skarżącej [...] zł, a także na podstawie informacji z banku o przepływach na rachunkach skarżącej, organ I instancji ustalił, że skarżąca otrzymała z tytułu prowizji komisowej w sumie [...] zł. Co do sprzedaży w systemie komisowym samochodu [...] (faktura [...] na kwotę [...] zł organ oparł się na zeznaniach nabywców D. i P. K., którzy zeznali, że zapłacili [...] zł – [...] zł na terenie komisu i [...] zł kilka dni później na giełdzie komitentowi. Organowi mimo dwukrotnych zeznań nie udało się przesłuchać komitenta – Z.J.. W tej sytuacji organ przyjął, że należność za samochód otrzymał komisant (skarżąca), ponieważ zgodnie z zeznaniami Pana K. negocjacje i zapłatę za samochód ustalano z mężem skarżącej. Organ uznał za wiarygodne zeznania nabywców co do rzeczywistych cen zakupu samochodów, co zostało też potwierdzone informacjami o cenach rynkowych z katalogu INFO - EKSPERT. Samochody były sprawne technicznie, a drobne uszkodzenia nie mogły mieć istotnego wpływu na ich cenę. Na podstawie analizy zeznań nabywców samochodów sprzedawanych w systemie VAT marża (faktury nr [...][...][...][...]), którzy potwierdzali zapłacenie cen widniejących na fakturze organ przyjął, że zeznania te są niewiarygodne, gdyż wskazywane ceny bez uzasadnionych przyczyn znacznie odbiegały od wartości rynkowych. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ I instancji na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 3 ustawy VAT nie uznał za dowód ewidencji dostaw w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji i dokonał oszacowania. Wyjaśnił, dlaczego nie można było zastosować żadnej z metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że wartości samochodów sprowadzonych z zagranicy ustalono w oparciu o najniższe ceny rynkowe na podstawie specjalistycznego miesięcznika INFO – EKSPERT. Tak obliczoną wartość pomniejszył o [...]% w przypadku samochodów sprowadzanych do Polski z innych państw UE. Odnośnie cen sprzedaży w wyżej opisanych transakcjach w systemie komisowym jako ceny sprzedaży przyjęto ceny wskazywane przez nabywców. Do obliczenia wysokości marży uzyskanej przez skarżącą z tytułu sprzedaży samochodów organ I instancji przyjął ceny ich nabycia z dokumentów źródłowych okazanych przez skarżącą. 2. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej zakwestionował ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US i postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op. Zauważył, że organ przyjął bezpodstawnie, że skarżąca osiągała wyjątkowo wysokie obroty z tytułu marży komisowej, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Zarzucił wywodom decyzji brak logiki i zgodności z zasadami doświadczenia życiowego prowadzącymi do wadliwych wniosków o uzyskiwaniu bardzo wysokich marż ze sprzedaży samochodów oraz wysokości obrotu skarżącej z tytułu marży. Zarzucił też, że organ I instancji nie ustalił też rzeczywistych prowizji komisowych. Podniósł, że w odniesieniu do samochodu [...] organ w ogóle nie rozważył tego, że skarżąca kupiła samochód za granicą za bardzo niska cenę, gdyż wymagał on wielu napraw. Organ tymczasem ustalił marżę ze sprzedaży tego samochodu na kwotę [...] zł, w sytuacji, gdy wykazano rachunkami zakup samych tylko części do napraw na kwotę [...] EURO. Za bezpodstawne skarżąca uznała też zakwestionowanie ceny samochodu [...] w sytuacji, gdy cenę z faktury potwierdził nabywca. Co do samochodu [...] zakupionego przez świadka L. skarżąca zarzuciła sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału. Organ w jej ocenie błędnie uznał, że z tego tytułu skarżąca otrzymała łącznie [...] zł ([...] gotówką i [...] przelewem), z czego tylko [...] zł oddała komitentowi, skoro jednocześnie na podstawie informacji z Banku organ ustalił, że skarżąca otrzymała przelewem od nabywcy nie [...] zł, a [...] zł. Za błędną uznał również ocenę dowodów w sprawie sprzedaży samochodu [...] dla D. i P. K., którzy w jego ocenie zeznali, że uzgodnioną cenę sprzedaży zapłacili właścicielowi auta (komitentowi) – część w komisie skarżącej, a część później na giełdzie. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się też z ustaleniami dotyczącymi samochodów: [...] z 2004 r., [...] z 2001 r., [...] gdyż nie uwzględniały one istotnych uszkodzeń samochodu. Zarzucił dawanie wiary zeznaniom świadków korzystnym dla organu i odrzucanie zeznań korzystnych dla skarżącej. 3. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przeprowadził własną ocenę materiału dowodowego. Powołał się na dowody ze źródeł osobowych, których ocena potwierdza zasadność ustaleń dokonanych przez Naczelnika US, zarówno w zakresie stanu technicznego samochodów, jak i wycen rynkowych dokonanych z uwzględnieniem umów ubezpieczeniowych i specjalistycznych wydawnictw (INFO – EKSPERT). Zdaniem Dyrektora IS, podstawa opodatkowania została oszacowana zgodnie z przepisami art. 23 Op. Odniósł się przy tym do poszczególnych transakcji wskazywanych przez skarżącą, a także zarzutów odwołania, które uznał za chybione. Omówił podstawy przyjęcia wartości samochodów sprzedawanych przez skarżącą, które wcześniej zostały przez nią nabyte w celu odsprzedaży, ustosunkowując się do zarzutów skarżącej w tym zakresie podniesionych w odwołaniu. Organ odwoławczy przeprowadził ocenę dowodów dotyczącą samochodów sprzedawanych w ramach umów komisowych. Odnośnie samochodu [...] zakupionego przez P.L. organ na podstawie zeznań nabywcy, który stwierdził, że za samochód zapłacił [...] zł gotówka i [...] zł z kredytu, oraz na podstawie wpływów kwoty [...] łącznie zł na dwa rachunki skarżącej i wypłaty przez nią komitentowi kwoty [...] zł, uznał, że z tego tytułu skarżąca otrzymała marże [...] zł. Co do samochodu [...] organ oparł się na zeznaniach komitenta M.J., który zeznał, że kupujący zapłacili mu zgodnie z fakturą kwotę [...] zł, z czego [...] zł przekazał skarżącej tytułem marży komisowej. Z kolei nabywca zapłacił [...] zł, zatem uznano, że marża komisowa skarżącej wyniosła [...] zł (z zapłaconej ceny [...] zł komitent otrzymał w ocenie organu tylko [...] zł). Ustalając marżę z tytułu sprzedaży komisowej samochodu [...] organ odwoławczy przyjął na podstawie zeznań nabywców, że zapłacili [...] zł ([...] zł właścicielowi komisu, a pozostałą cześć – [...] zł tej samej osobie. Faktura za ten samochód został wystawiona na kwotę [...] zł. W tej sytuacji organ odwoławczy przyjął, że skarżąca otrzymała marżę w wysokości [...] zł bruttu (wpłaty [...] zł pomniejszone o kwotę na fakturze). 4. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] sierpnia 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Op. Podnosił, że zgodnie z wytycznymi Sądu zawartymi w poprzednim wyroku określenie podstawy oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy oszacowania. Jego zarzuty dotyczyły w szczególności ustaleń w odniesieniu do samochodów: [...][...]. Zarzucił wadliwość w ocenie zeznań M. J. – komitenta zbywającego samochód [...] i ich sprzeczność z twierdzeniami nabywcy, oraz brak podstaw do przyjęcia, że to skarżąca lub jej mąż otrzymali całą cenę od nabywcy. W ocenie autora skargi wyciągnięto błędne wnioski z zeznań nabywców samochodu [...] i faktu nieprzesłuchania komitenta Z. J.. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 6. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy mieć na uwadze, że w sprawie tej wypowiedział się już tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 4 grudnia 2012 r. i zgodnie z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tamtym wyroku są wiążące dla organów oraz dla sądu w składzie rozpoznającym te sprawę. Z uwagi na poprzedni wyrok sądu i wobec ustaleń dotyczących sprzedaży własnych samochodów skarżącej, co do których ustalenia organów w objętej skargą w niniejszej sprawie nie były mniej korzystne niż w poprzednich ustaleniach zaakceptowanych przez Sąd, należało ograniczyć ocenę prawidłowości postępowania organów do decyzji zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji co do samochodów sprzedawanych w systemie sprzedaży komisowej. Oceniając ustalenia co do wysokości marży za samochód [...] (faktura nr [...]) Sąd uznał je za prawidłowe, nie naruszające przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, to jest w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zeznania nabywcy tego samochodu były logiczne i spójce z tym, co potwierdzały obroty na rachunkach bankowych i umowa kredytowa. Jednak ocena materiału dowodowego co do pozostałych dwóch samochodów sprzedawanych w systemie komisu ([...] – faktura nr [...]),[...] – faktura nr [...]). Już samo zestawienie wartości marż komisowych, które według oceny organów były kilkunastokrotnie wyższe od cen uzyskanych przez właścicieli samochodów – komitentów, musi nasuwać wątpliwości co do zgodności oceny materiału dowodowego z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Oczywiście ceny samochodów używanych są mocno zróżnicowane, jednak wydaje się sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, że sprzedający swój samochód gotów jest zaakceptować uzyskanie ceny kilkunastokrotnie niższej od przeciętnej ceny rynkowej, jeśli nie zachodzą ku temu jakieś szczególne przyczyny. Pomijanie tej okoliczności, brak uzyskania przez organy informacji, dlaczego sprzedający komitenci akceptowali tak zaniżone ceny stanowi o przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego zakreślonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Co do samochodu [...] organy nie wyjaśniły należycie rozbieżności pomiędzy zeznaniami: Mąż skarżącej D. C. zeznał, że przy transakcji uczestniczył tylko komitent Z. J., któremu nabywca zapłacił całą kwotę. Nabywca P.K. zeznał, że transakcje przeprowadzał chyba z mężem skarżącej, któremu przekazał w komisie [...] zł, a pozostałe [...] zł temu samemu człowiekowi później na giełdzie. Drugi współnabywca – D.K. zeznała, że właściciel komisu zadzwonił po właściciela samochodu (komitenta Z.J.) i to z właścicielem samochodu uzgodniono cenę [...] zł, któremu też później na giełdzie jej mąż dopłacił [...] zł. Komitent nie został w ogóle przesłuchany. W sprawie samochodu [...] mąż skarżącej D. C. zeznał, że pieniądze za ten samochód pobrał M.J., z drugiej strony komitent M. J. zeznał, że był obecny przy transakcji sprzedaży samochodu, twierdzi, że otrzymał jednak tylko cenę zgodnie z fakturą. Z kolei nabywca S. J. zeznał, że ze strony sprzedającego była tylko jedna osoba. Wyżej przedstawione sprzeczności są oczywiste i ich niewyjaśnienie stanowi naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy przekroczyły też granice swobodnej oceny dowodów w tym zakresie (art. 191 Ordynacji podatkowej) przyjmując bezkrytycznie za prawdziwe twierdzenia komitentów, co do otrzymania cen zgodnych z zaniżonymi fakturami. Przecież komitenci mogli być zainteresowani zaniżaniem swoich przychodów ze sprzedaży samochodów, nawet w większym stopniu niż skarżąca. Tym samym organy podatkowe nie zrealizowały wytycznych sądu zawartych w poprzednim wyroku. Nie ustaliły w szczególności z poszanowaniem zasad dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej przy dołożeniu należytej wnikliwości w gromadzeniu materiału dowodowego wynikających z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czy to skarżąca zaniżała wysokość osiąganych obrotów z tytułu marży komisowej, czy też kwestia zaniżenia wartości sprzedawanego przez nią na podstawie umowy komisowej pojazdu była dla skarżącej neutralna podatkowo, gdyż korzyść z tego tytułu osiągał wyłącznie komitent. Wnioski wyciągnięte z materiału dowodowego, wykraczały przy tym poza dozwoloną granicę swobodnej oceny materiału dowodowego wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogło prowadzić do innych ustaleń w zakresie podstaw opodatkowania. Wystąpiła zatem przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uzasadniająca uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Ponieważ zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 4 grudnia 2012 r. w odniesieniu do wyżej wymienionych samochodów [...] i [...] nie zostały wykonane, to należy je powtórzyć. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie zatem wyjaśnić w odniesieniu do tych samochodów, na jakiej podstawie przyjął, że to skarżąca faktycznie zaniżała obrót (marżę), a nie właściciele pojazdów, nie wykluczając przy tym, że mogli to czynić jednocześnie i komisant i komitent. Każda tego rodzaju kwestionowana przez organy transakcja powinna zostać szczegółowo wyjaśniona pod kątem dyspozycji art. 23 § 5 Op w związku z art. 30 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Organ I instancji obowiązany będzie zatem w pierwszej kolejności wykazać, że skarżąca rzeczywiście osiągała obroty z tytułu marży komisowej (wynagrodzenia) znacznie większe od kwot deklarowanych. Tylko wówczas, gdy organ wykaże, że skarżąca zaniżała obroty z tytułu marży komisowej, będzie zobowiązany ustalić, czy osiągała obroty z tytułu marży stosując właściwie instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Dodać zdaniem Sądu należy, że w świetle art. 23 § 5 Op, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody szacowania. Zauważyć przy tym należy, że podstawą do szacowania może być m.in. porównanie z marżami komisowymi, jakie ustaliły organy w stosunku do innych transakcji skarżącej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).