VIII SA/Wa 788/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "[...]" Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2007 roku oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] czerwca 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "[...]" S. A. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2010 r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji"). Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej: zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za wrzesień i październik 2007 r., określenie jej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu VAT za październik 2007 r. ([...] zł) Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 3 pkt 2, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 – 4, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że Spółka w maju 2009 r. złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za miesiąc październik 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł. Następnie przeprowadzona kontrola w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (od lipca do października) nie wykazała nieprawidłowości skutkujących zmianą rozliczenia tego podatku za wskazane miesiące, a jedynie stwierdzono wadliwe podsumowanie kwoty zakupów netto w ewidencji podatku naliczonego za lipiec 2007 r. (co pozostawało bez wpływu na prawidłowość kwoty podatku naliczonego). Spółka w następstwie tego faktu złożyła stosowną korektę deklaracji w tym podatku uwzględniającą ustalenia powyższej kontroli. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik US określił Spółce w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości niższej od zadeklarowanej przez Spółkę. Konsekwencją tego jest zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2007 r. z uwagi na występowanie w tych okresach każdorazowo kwoty podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. W związku z tym rozliczenie zadeklarowane przez Spółkę za październik 2007 r. zamknęło się kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. W następstwie tych okoliczności Naczelnik US wszczął zatem postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2007 r., które objęło również swym zakresem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za październik 2007 r. Przeprowadzona kontrola została zakończona protokołem kontroli, doręczonym Spółce [...].11.2009 r., gdzie na podstawie art. 193 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: "Op") uznano księgi prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za miesiące objęte kontrolą za dowód. W konsekwencji Naczelnik US, uwzględniając kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2007 roku (wynikającą z decyzji tego organu z dnia [...] lipca 2010 r.) dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Uwzględnił przy tym kwoty zwiększeń podatku naliczonego od zakupów paliw do samochodów wskazanych przez Spółkę. Stwierdził nadto, iż z uwagi na jednoczesne zmniejszenie kwoty podatku naliczonego wynikające z obniżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia w miesiącach od VII – X 2007 r., będące konsekwencją rozliczenia w tym podatku za poprzedzające okresy, tj. VII 2005 r. – V 2006 r. oraz X 2006 r.- VI 2007 r. dokonaną w decyzji Naczelnika US z dnia [...].07.2010 r. nadpłata za październik 2007 r. nie wystąpiła. 1.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżąca postawiła jej zarzuty naruszenia: – art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a Op poprzez określenie wysokości kwot zobowiązania podatkowego (kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w sposób nieodpowiadający prawidłowej wysokości tych kwot; – art. 72 § 1 pkt 1 Op poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, w której Spółka dokonała zapłaty podatku w wysokości większej od należnej. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik US określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w VAT (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za wskazane miesiące 2007 r. uwzględniając wysokość kwot zobowiązania podatkowego wynikających z uprzednio wydanej decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. dotyczącej rozliczeń Spółki za okres VII 2005 r. – VI 2007 r. Natomiast Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji wskazując na szereg uchybień i naruszenie prawa skutkujące określeniem kwot zobowiązania w tym podatku w nieprawidłowej wysokości. Zatem w ocenie Spółki zaskarżona decyzja będąca w rezultacie konsekwencją uprzedniej decyzji tego organu jest również wadliwa, bo określa wysokość zobowiązania w tym podatku za miesiące od VII – X 2007 r. w nieprawidłowej wysokości, jak również odmawia Spółce stwierdzenia nadpłaty za X 2007 r., w sytuacji, gdy Spółka dokonała zapłaty w tym podatku w wysokości większej od należnej. 1.4. Dyrektor IS uznał za chybione zarzuty odwołania. Za bezsporne uznał, iż zaskarżona decyzja jest konsekwencją uprzedniej decyzji Naczelnika US, utrzymanej w mocy decyzją DIS z dnia [...].11.2011 r., w której organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozliczenie i rozstrzygnięcie organu I instancji. DIS wskazał nadto, iż decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W związku z tym DIS nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie z uwagi na brak wystąpienia zagadnienia wstępnego, w myśl art. 201 § 1 pkt 2 Op. W jego ocenie każde z prowadzonych postępowań podatkowych odnoszące się do danego roku podatkowego zakończonych wydaniem decyzji stanowi odrębną sprawę podatkową. Za niewątpliwy uznał przy tym wpływ decyzji za wcześniejszy okres rozliczeniowy na wynik rozstrzygnięcia w tym przedmiocie za kolejny rok podatkowy (określone kwoty do przeniesienia mają wpływ na rozliczenie tego podatku naliczonego w następnym miesiącu), jednak nie oznacza to w jego ocenie, że wskazana okoliczność wyczerpuje znamiona zagadnienia prejudycjalnego, od którego będzie zależało rozstrzygnięcie w kolejnej sprawie. W rezultacie DIS stwierdził, że skoro zaskarżona decyzja jest wyłącznie konsekwencją decyzji za wcześniejszy okres rozliczeniowy, to rozstrzygnięcie organu I instancji odpowiada prawu, bowiem organ ten był zobligowany do wydania decyzji wymiarowej za wskazany okres korygując uchybienia Spółki stwierdzone za poprzednie okresy rozliczeniowe. Podsumował, że w związku z faktem funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji DIS z dnia [...].11.2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. utrzymującej w mocy uprzednią decyzję Naczelnika US powyższe odwołanie nie mogło zasługiwać na uwzględnienie. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty za październik 2007 r., podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji, iż nadpłata za wskazany okres nie wystąpiła, bowiem organ I instancji dokonując rozliczenia uwzględnił przy tym deklarowane przez Spółkę kwoty podatku naliczonego. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się Spółka. Pismem z [...] lipca 2011 r., reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania (w tym zastępstwa procesowego). Pełnomocnik powtórzył zarzuty oraz argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. Dodatkowo wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 93/11 oddalił skargę Spółki dotyczącą rozliczenia za okres VII 2005 r. – czerwiec 2007 r. i w rezultacie zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za ten okres rozliczeniowy. Niemniej jednak w ocenie pełnomocnika decyzje będące przedmiotem w sprawie są nadal wadliwe i wskazał, że Spółka zamierza wywieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od zapadłego wyroku. Zdaniem pełnomocnika kwestionowane przez skarżącą rozstrzygnięcie dotyczące okresu VII 2005 r. – VI 2007 r. ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie będące przedmiotem niniejszej skargi, a po wniesieniu skargi kasacyjnej od wyroku VIII SA/Wa 93/11 zaistnieje przesłanka do zawieszenia przez Sąd z urzędu postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego przedmiotową skargą na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Spółka w konsekwencji zawarła w skardze wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie uzasadniając go względami ekonomiki procesowej. Postanowieniem z dnia 6 września 2011 r. tutejszy Sąd wniosek ten oddalił. 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powtórzył, że wobec pozostawania w obrocie prawnym decyzji DIS z dnia [...] listopada 2011 r. nie mógł uwzględnić odwołania, nadto stwierdził brak podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania, argumentując, że ewentualne uchylenie w/w ostatecznej decyzji DIS może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją będącą przedmiotem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 3.3. Na wstępnie zauważyć należy, iż w sprawie za bezsporne uznaje się, iż zaskarżona decyzja jest konsekwencją uprzednio wydanej decyzji Naczelnika US w Radomiu z dnia [...] lipca 2010 r., utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej: zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące lat 2005 – 2006 (VII, VIII, X/2005 i III, IV, V/2006), określenie jej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące lat 2005 – 2007 do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (IX, XI, XII/2005; I, II, X, XI, XII/2006 oraz I – VI/2007), a także odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu VAT za poszczególne miesiące lat 2005 – 2006 (VII, VIII, X/2005 i IV, V/2006). Decyzja organu odwoławczego stała się natomiast przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r. oddalił skargę wywiedzioną przez skarżącą. Okoliczności te są na tyle istotne, że w sposób uprawniony w ocenie Sądu dały podstawy do stwierdzenia przez organ podatkowy w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r., o tyle organ nie miał możliwości uwzględnienia odwołania skarżącej złożonego w trakcie postępowania odwoławczego i w konsekwencji organ orzekający w sprawie nie naruszył przepisów prawa. Nie oznacza to jednak z drugiej strony, iż rozstrzygnięcie wywiedzionej przez skarżącą skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku w sprawie VIII SA/Wa 93/11 jest podstawą do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, lecz kwestia ta nie stanowi przedmiotu rozpoznania (Sąd odniósł się szczegółowo do tych kwestii rozpoznając wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania). Zauważyć jednak w tym miejscu należy, iż organ odwoławczy również odniósł się w zaskarżonej decyzji do kwestii zagadnienia prejudycjalnego prawidłowo wywodząc, iż każde postępowanie podatkowe odnoszące się do danego roku podatkowego, zakończone odrębną decyzją stanowi odrębną sprawę podatkową. Sąd podziela również poglądy prawne wyrażone w przywołanych przez organ odwoławczy orzeczeniach sądów administracyjnych w tym zakresie. Zgodnie z art. 21 § 3a Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zauważyć należy, iż organ I instancji dokonując rozliczenia z tytułu podatku VAT za wskazany w decyzji okres rozliczeniowy w 2007 r. uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określoną za czerwiec 2007 r. w decyzji z dnia [...].07.2010 r. i wydana decyzja w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie konsekwencją tej decyzji. Takie postępowanie zaś nie narusza art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i organ I instancji był zobligowany wydać decyzję wymiarową za okres VII - X 2007 r. uwzględniając uchybienia Spółki stwierdzone za poprzednie okresy rozliczeniowe. Oznacza to w ocenie Sądu, że organ wydał rozstrzygnięcie zgodne z prawem. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych w sprawie co do kwestii niezasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. skoro z ustaleń tych organów wynika, że nadpłata w tym podatku nie wystąpiła, zmniejszyła się bowiem, w wyniku rozliczenia za czerwiec 2007 r. kwota z przeniesienia za ten miesiąc. W stosunku natomiast do pozostałych miesięcy organ uwzględnił już deklarowane przez skarżącą kwoty podatku naliczonego. Reasumując tę część wywodów, należało uznać, że opisane postępowanie organów prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji nie naruszało także przepisów postępowania, w szczególności przepisów art. 120, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczała poza zakreślone art. 191 Ordynacji podatkowej ramy swobodnej oceny organów. Jak wyżej wskazano, organy prawidłowo zinterpretowały mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, i dokonały do tego stanu prawnego prawidłowej subsumcji stanu faktycznego ustalonego z poszanowaniem norm proceduralnych. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), był zobowiązany orzec, jak w sentencji.