VIII SA/Wa 811/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent stażysta Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi B. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1. Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") stwierdził niedopuszczalność odwołania B. Z. (dalej: "skarżący") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] marca 2010 r. Przedmiotem decyzji było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS wyjaśnił, że postępowanie wymiarowe zostało wszczęte przez Naczelnika US z urzędu, po złożeniu przez skarżącego korekty zeznania za 2007 r. (PIT – 36) i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący i jego żona udzielili doradcy podatkowemu pełnomocnictwa do działania w ich imieniu "we wszelkich sprawach związanych z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007". Kopię tego pełnomocnictwa doradca podatkowy załączył do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Dyrektora IS, dopiero po wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika. Wykluczona jest sytuacja, w której strona ustanawia pełnomocnika do postępowań przyszłych. W sprawie niniejszej Naczelnik US doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania i decyzję doradcy podatkowemu, który nie był umocowany do działania w imieniu skarżącego w trakcie postępowania wymiarowego. Decyzja Naczelnika US nie weszła zatem do obrotu prawnego, z uwagi na treść art. 212 Op, gdyż nie została ona prawidłowo doręczona skarżącemu. Odwołanie od tej decyzji należało tym samym uznać za niedopuszczalne w świetle art. 228 § 1 pkt 1 Op. Nie zaczął bowiem biec termin, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Op. Dyrektor IS powołał się także na przepisy art. 137 § 2 i § 3 Op. 3. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lipca 2010 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora IS. Występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postawił zarzuty naruszenia art. 169 § 1 oraz art. 121 § 1 Op, gdyż organy nie wezwały pełnomocnika oraz strony do usunięcia braków formalnych odwołania. Wcześniej doręczały zaś pełnomocnikowi (doradcy podatkowemu) korespondencję dotyczącą niniejszego postępowania. 4. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 5. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi (art. 134 u.p.p.s.a.). 6. Ramy prawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Z art. 137 § 3 Op (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) wynikało, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 137 § 4 Op, w zakresie nieuregulowanym w § 1 – 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Przepisy art. 145 Op przewidują, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). Z treści art. 223 § 1 pkt 1 Op wynika, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Op, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. 7. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 155 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia procesowe Dyrektora IS stanowią zatem przesłankę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Dyrektor IS pochopnie przyjął bowiem, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona skarżącemu i z tej przyczyny nie weszła do obrotu prawnego. Nie ustalił zatem stanu faktycznego w sposób prawidłowy. Nie wezwał bowiem skarżącego (jego pełnomocnika) do nadesłania uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, celem zadośćuczynienia wymogom przewidzianym w art. 137 § 3 Op lub do wypowiedzenia się przez niego w kwestii umocowania doradcy podatkowego do reprezentowania interesów skarżącego w trakcie postępowania wymiarowego oraz postępowania dotyczącego nadpłaty. Treść pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy wskazuje na jego szeroki zakres, o czym świadczy sformułowanie "we wszelkich sprawach związanych z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007". Dodać warto, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz skorygowane zeznanie podatkowe skarżącego (PIT – 36), zostały podpisane przez doradcę podatkowego. Organ I instancji miał zatem podstawy do wniosku, że doradca podatkowy reprezentuje interesy skarżącego w trakcie postępowania dotyczącego nadpłaty, jak i postępowania wymiarowego. Błędem organu I instancji było jedynie odstąpienie od obowiązku wezwania pełnomocnika skarżącego do złożenia oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. Uchybienie to mogło jednak zostać konwalidowane na każdym etapie postępowania podatkowego. Obowiązkiem organu odwoławczego było nadto uzupełnienie braków formalnych odwołania, podpisanego przez pełnomocnika skarżącego. Z treści odwołania wynika bowiem, że doradca podatkowy działa w imieniu podatnika. Pełnomocnik powinien zatem zostać wezwany do złożenia dokumentu pełnomocnictwa (oryginału lub uwierzytelnionego odpisu). Za nieuprawnione Sąd uznał stanowisko Dyrektora IS, że dopiero po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego strona może ustanowić pełnomocnika, który będzie reprezentował jej interesy w toku tego postępowania. Skoro art. 137 § 4 Op odsyła do przepisów prawa cywilnego, to należy zauważyć, że zgodnie z art. 96 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "Kc"), umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Z art. 61 § 1 Kc wynika, że oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej. Zgodnie z przepisami art. 65 Kc, oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (§ 1). W umowach należy zaś raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (§ 2). Przepisy art. 103 Kc i następne przewidują przy tym możliwość konwalidowania wad pełnomocnictwa. Wykładni przepisów postępowania podatkowego, jakimi są przepisy art. 137 i art. 145 Op, należało zatem dokonywać w zgodzie z przepisami prawa cywilnego, regulującymi instytucje pełnomocnictwa i oświadczenia woli. Podzielając zatem poglądy dotyczące pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, prezentowane w powołanym przez Dyrektora IS orzecznictwie sądowoaministracyjnym (zob. wyroki NSA z 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04, Lex nr 179008; z 27 lutego 2007 r., I GSK 700/06, Lex nr 325363; z 11 września 2007 r., II FSK 990/06, Lex nr 440661; z 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09, Lex nr 549383) stwierdzić należy, że ich istota dotyczy skuteczności zawiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie w innymi postępowaniu zostało przedłożone już pełnomocnictwo. Jednak załączenie kopii pełnomocnictwa do wniosku o stwierdzenie nadpłaty świadczy o umocowaniu doradcy podatkowego do działania w tym postępowaniu. Zakres pełnomocnictwa został nadto określony przez skarżącego w sposób szeroki. Obejmuje postępowanie w sprawie nadpłaty i postępowanie wymiarowe. Analiza powyższych poglądów reprezentowanych w orzecznictwie sądowym nie daje wystarczających podstaw do wniosku, że nie jest możliwe ustanowienie pełnomocnika przed wszczęciem postępowania podatkowego. Możliwość taka istnieje, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa cywilnego. Odrębną sprawą jest skuteczność zawiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika w danej sprawie. W aktach danego postępowania podatkowego zasadniczo powinien bowiem znajdować się albo oryginał pełnomocnictwa albo jego uwierzytelniony odpis. Nawet od tej zasady istnieją jednak wyjątki, wynikające przykładowo z art. 137 § 2 oraz § 3a Op. Natomiast w sytuacji, gdy bez żadnych wątpliwości organ podatkowy może przyjąć, że pełnomocnictwo złożone w innym postępowaniu (przykładowo wyjaśniającym albo kontrolnym), ściśle związanym z danym postępowaniem, dotyczy także tego ostatniego, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, to powinien wezwać skarżącego (jego pełnomocnika) do złożenia uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. W realiach niniejszej sprawy obowiązek ten wynikał z art. 169 § 1 Op, na etapie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postanowienie o wszczęciu postępowania wymiarowego, które zawiera stosowne pouczenie o możliwości ustanowienia pełnomocnika, powinno co do zasady zostać doręczone osobiście skarżącemu. W realiach niniejszej sprawy mogło jednak zostać doręczone jego pełnomocnikowi, z uwagi na szeroki zakres pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy, jako wyraz dobrej woli organu. Skarżącego (jego pełnomocnika) należało jednocześnie wezwać jednocześnie do złożenia do akt wymiarowych oryginału bądź też uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. Organ naraża się bowiem na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, jeżeli oryginał lub uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa nie zostanie złożony do akt danego postępowania. Dodać w tym miejscu warto, że również ten zarzut jest oceniany w okolicznościach faktycznych danej sprawy. W sprawie niniejszej należy podkreślić, że akta są wspólne dla postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania wymiarowego. Decyzja organu I instancji rozstrzyga nadto obie te kwestie. 8. Organ odwoławczy zauważył dopiero na etapie ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, że w aktach sprawy brak jest uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. Pominął przy tym wolę skarżącego wyrażoną na etapie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty oraz szeroki zakres umocowania doradcy podatkowego wynikający z dokumentu pełnomocnictwa. Pominął także istotny w świetle zasady zaufania fakt, że uprzednio doradcy podatkowemu doręczono miedzy innymi postanowienie o wszczęciu postępowania wymiarowego, decyzje organu I instancji oraz decyzję kasacyjną Dyrektora IS z [...] stycznia 2010 r. W tej sytuacji, mając na względzie zasadę zaufania do organów i zasadę szybkości postępowania (art. 121 § 1 i art. 125 Op), obowiązkiem Dyrektora IS było wezwanie skarżącego (jego pełnomocnika), w trybie art. 155 § 1 w związku z art. 137 § 3 Op, do złożenia uwierzytelnionego dokumentu pełnomocnictwa. W realiach niniejszej sprawy, odpis (kopia) pełnomocnictwa jest wadliwy tylko z tej przyczyny, że nie został uwierzytelniony. Wola skarżącego odnośnie udzielenia doradcy podatkowemu pełnomocnictwa o zakresie dotyczącym wymiaru zobowiązania oraz stwierdzenia nadpłaty, nie budzi wątpliwości Sądu w realiach niniejszej sprawy, choćby z uwagi na treść skargi. 9. Reasumując, uchybienia organów związane z odstąpieniem od obowiązku uzupełnienia braków formalnych dotyczących pełnomocnictwa (jego zakresu) mogą być konwalidowane w trakcie postępowania podatkowego (administracyjnego), w tym odwoławczego, a nawet na etapie postępowania sądowego. Potwierdzenie przez stronę skutecznego umocowania pełnomocnika do reprezentowania jej interesów w danym postępowaniu może nastąpić z mocą wsteczną. Tak samo, złożenie do akt oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, traktowane jako usunięcie braku formalnego, może działać z mocą wsteczną. W szczególności wówczas, gdy dokument pełnomocnictwa został wystawiony przez mocodawcę po dokonaniu określonych czynności z udziałem pełnomocnika, a strona potwierdzi jego wcześniejsze, skuteczne umocowanie. Oczywiste zaś jest udzielenie specjaliście pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania na wniosek, choćby w celu przygotowania wniosku. Oryginał pełnomocnictwa lub jego uwierzytelniony odpis powinien wówczas zostać załączony do wniosku wszczynającego postępowanie. Brak ten może jednak zostać usunięty w trybie art. 169 § 1 Op (braki podania). Organ podatkowy może w postępowaniach prowadzonych z urzędu uzupełniać materiał dowodowy, a także braki formalne, na podstawie art. 155 § 1 Op, wzywając podatnika lub jego pełnomocnika do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Szeroki zakres podmiotowy i przedmiotowy tego przepisu umożliwia organom podatkowym działanie w zgodzie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w tym zgodnie z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Op. 10. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. Z treści skargi wynika wprost, że skarżący wnosi o merytoryczne rozpatrzenie jego odwołania [podkreślenie Sądu], sporządzonego przez doradcę podatkowego i wniesionego w terminie przewidzianym dla tej czynności. Skarżący osobiście potwierdza tym samym w ocenie Sądu wejście zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego. W tej sytuacji, mając na względzie treść (zakres) pełnomocnictwa i zakres decyzji organu I instancji, a także fakt, że akta sprawy dotyczą zarówno wymiaru zobowiązania, jak i nadpłaty, Dyrektor IS obowiązany będzie rozpatrzyć merytorycznie odwołanie, i to bez konieczności wzywania skarżącego (jego pełnomocnika) do złożenia uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. W aktach sprawy znajduje się bowiem dokument pełnomocnictwa (oryginał), którego zakres dotyczy zarówno postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jak i postępowania wymiarowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Z uwagi na treść art. 210 § 1 u.p.p.s.a., Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania, gdyż skarżący nie złożył stosownego wniosku w tym zakresie.