VIII SA/Wa 813/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na interpretacje indywidulaną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z [...] czerwca 2016 r. udzielił R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. [...], gm. B. [...] (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, m. in. w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "updop"). 2. Przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Spółka działa jako organizacja producentów owoców i warzyw w grupie produktów "owoce". Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa owoców, które nabywa od udziałowców (członków organizacji), będących jednocześnie sadownikami. Cechą charakteryzującą działalność grupy producenckiej są wzajemne dwustronne i ekwiwalentne świadczenia pomiędzy Spółką a udziałowcami. Obowiązek wzajemnych świadczeń wynika z ustawy o grupach producentów owoców i warzyw, a także z umowy Spółki. Podstawowym jej celem są działania zmierzające do realizacji długookresowych interesów ekonomicznych członków organizacji. Pozostałe cele działania organizacji, służące do osiągnięcia celu podstawowego: - koncentracja podaży i wprowadzenie do obrotu owoców wyprodukowanych w gospodarstwach wspólników, - planowanie produkcji owoców i dostosowanie jej do popytu, zwłaszcza pod kątem doboru gatunków i odmian oraz jakości i ilości, - optymalizowanie kosztów produkcji, maksymalizacja i stabilizacja cen uzyskiwanych za owoce przez wspólników, - ochrona środowiska, zwłaszcza poprzez stosowanie korzystnej dla środowiska technologii produkcji, - dalsza koncentracja podaży poprzez współpracę z innymi krajowymi i zagranicznymi organizacjami producentów owoców i warzyw. Na realizację zadań inwestycyjnych Spółka zaciągnęła pożyczkę u swojego udziałowca, która wg umowy jest nieoprocentowana. Biorący pożyczkę oświadczył, że jednym z celów i obowiązków Organizacji Producentów R. jest zapewnienie członkom Organizacji środków technicznych umożliwiających zbiór, magazynowanie, pakowanie i wprowadzanie do obrotu wyprodukowanych przez nich owoców. W latach 2015 - 2018 Spółka realizuje Program Operacyjny, w wyniku którego wykonywane będą inwestycje w gospodarstwach członków Organizacji, między innymi w gospodarstwie dającego pożyczkę (zakup sadzonek jabłoni i opryskiwaczy sadowniczych, zakładanie instalacji nad sadami w celu ochrony upraw przed ptakami lub nadmiernymi opadami deszczu). W celu sfinansowania inwestycji została zawarta umowa pożyczki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy zaciągnięta nieoprocentowana pożyczka u udziałowca w przedstawionym stanie faktycznym będzie podlegała opodatkowaniu wg art. 12 ust. 1 pkt 2 updop? Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż w świetle umowy pożyczka ta nie jest oprocentowana, to w związku ze specyfiką Organizacji i wzajemnych relacji z członkami grupy, zdarzenia tego nie należy traktować jako nieodpłatnego świadczenia i nie będzie ono podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Zaciągnięta pożyczka służy bowiem zapewnieniu członkom Organizacji środków technicznych umożliwiających zbiór, magazynowanie, pakowanie i wprowadzanie do obrotu wyprodukowanych przez nich owoców. Powstaje zatem świadczenie wzajemne, gdyż nie tylko Spółka uzyska korzyści, ale również dający pożyczkę. 2.2. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał jednak za nieprawidłowe. Powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 2 updop oraz wskazał na poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące pojęcia nieodpłatnych świadczeń, w szczególności w uchwałach NSA z 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02) i z 16 października 2006 r. (II FPS 1/06). NSA uznał, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 16 października 2006 r. (II FPS 1/06) Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Dla celów podatkowych za "świadczenia nieodpłatne" należy zatem przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub (i) gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstaje wtedy, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień lub czynności. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi zaś to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ interpretacyjny zauważył, że Spółka otrzymała nieoprocentowaną pożyczkę od jednego z udziałowców organizacji producentów owoców i warzyw. Pożyczka ta służyć ma realizacji zadań inwestycyjnych tej organizacji, co określone jest w umowie pożyczki (m. in. zakup sadzonek i opryskiwaczy, zakładanie instalacji). Instytucję pożyczki definiuje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2015 r., poz. 1311 ze zm.; dalej także kalo "Kc"). Zgodnie z art. 720 § 1 Kc, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. MF zaznaczył, że przepisy Kodeksu cywilnego nie określają obowiązku ustalenia wynagrodzenia za otrzymanie pożyczki, czyli może ona być nieoprocentowana. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka osiąga korzyści majątkowe, gdyż nie musi ponosić kosztów dotyczących korzystania z kapitału. Czasowe korzystanie z obcego kapitału nieodpłatnie jest korzyścią pożyczkobiorcy, ponieważ znajduje się on w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotu, który korzysta z kapitału, płacąc oprocentowanie. W analizowanej sprawie nie można mówić o ekwiwalentności, gdyż wymienione we wniosku sadzonki, instalacje i opryskiwacze sadownicze nie będą wykorzystywane wyłącznie przez pożyczkobiorcę. Ich zakup nie jest nadto uzależniony od uzyskania nieoprocentowanej pożyczki. Spółka osiąga zatem przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a ich wysokość należy obliczyć zgodnie z art. 12 ust. 6 updop. Przychodem będzie nie kwota otrzymanej pożyczki, lecz możliwość korzystania nieodpłatnie z pożyczonych pieniędzy. Czyli w praktyce wartość odsetek, jakie musiałaby zapłacić, gdyby pożyczka została udzielona na warunkach rynkowych. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na ww. interpretację. Występując o uchylenie zaskarżonego aktu w całości, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił organowi interpretacyjnemu zarzut dotyczący niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego przez uznanie, iż do nieoprocentowanej pożyczki otrzymanej przez Spółkę od jej udziałowca, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, ma zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, tj. że Spółka osiąga przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"), czyli będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną Sąd uznał, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. 4.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 updop oraz rozumienia pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przez Spółkę, która działa jako organizacja producentów owoców i warzyw w grupie produktów "owoce". Specyfika jej działalności polega zaś na tym, że zaopatruje się w owoce u swoich udziałowców, którzy są jednocześnie sadownikami. Zdaniem Spółki, cechą charakteryzującą działalność grupy producenckiej są wzajemne świadczenia (dwustronne i ekwiwalentne) pomiędzy Spółką a jej udziałowcami, którzy korzystają z inwestycji. Czyli również pożyczkodawca jako udziałowiec Spółki osiąga korzyść z inwestycji dokonywanych także w jego gospodarstwie. Powstaje zatem świadczenie wzajemne. To zaś oznacza, że nie występuje nieodpłatne świadczenie. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w świetle poglądów wyrażonych w uchwałach NSA: z 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) i z 16 października 2006 r. (II FPS 1/06), gdyż osiąga ona korzyść z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z tym, że nie musi ponosić kosztów finansowych związanych z zaciągnięciem pożyczki (kredytu) na warunkach rynkowych. Poza pożyczkodawcą (jeden z udziałowców Skarżącej) korzyść osiągają także inni udziałowcy Spółki. 4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). W świetle art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w przypadkach innych od wskazanych w pkt 1 – 3 [czyli w przypadku takim, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie – dopisek Sądu], na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z art. 12 ust. 6a updop wynika zaś, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. 5.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Zgodzić należy się z Ministrem Finansów co do tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub inne przepisy prawa podatkowego nie precyzują pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W art. 12 ust. 6 updop ustawodawca przedstawił sposób i kryteria ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, nie precyzując jednak tego pojęcia. Zagadnienie to było dwukrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w składach powiększonych. Z uchwały wydanej 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02; publ. ONSA 2003/2/29) wynika, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop ma szerszy zakres niż jego odpowiednik w prawie cywilnym. Pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Stanowisko to znalazło następnie potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA 2006/6/153; orzeczenia dostępne są także w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako: "CBOSA"). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o odmiennym od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenia" w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych stanowi zasada wyrażona w art. 7 ust. 1 updop, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Skoro nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. 5.2. W realiach niniejszej sprawy należy przyjąć, że Spółka zaciągając u swojego udziałowca nieoprocentowaną pożyczkę uzyskała przysporzenie majątkowe (korzyść) mające konkretny wymiar finansowy, gdyż nie miała obowiązku ponoszenia kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu (pożyczki) na warunkach rynkowych. Spółka posiada osobowość prawną i jest podmiotem odrębnym od swoich udziałowców, w tym pożyczkodawcy, którego kosztem uzyskała nieodpłatną korzyść (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 1889/14; CBOSA). Kwestia ewentualnej ekwiwalentności spornego świadczenia może być przedmiotem odrębnych rozważań, gdyż w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie wskazała we wniosku okoliczności faktycznych uzasadniających jej stanowisko, iż zaciągnięcie nieoprocentowanej pożyczki należy traktować jako świadczenie wzajemne, dotyczące stron tej umowy pożyczki. Potencjalna korzyść po stronie pożyczkodawcy związana z inwestycjami Spółki w gospodarstwach jej udziałowców jest odrębnym zagadnieniem, które nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skoro przepisy prawa podatkowego, w szczególności updof, nie przewidują szczególnych rozwiązań prawnych, mających zastosowanie wobec grup producenckich w sprawach dotyczących takich jak analizowana czynności prawnych zawieranych pomiędzy Spółką jako podatnikiem oraz jej udziałowcami jako odrębnymi podmiotami, to znaczy, że specyfika działalności Skarżącej jako grupy producentów owoców nie ma znaczenia dla ustalania jej przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia. 5.3. Uchybienie organu interpretacyjnego polegające na tym, że w zaskarżonej interpretacji brak jest rozważań dotyczących specyfiki działalności Spółki jako grupy producentów owoców oraz ewentualnej wyjątkowości czynności prawnych zawieranych pomiędzy Spółką oraz jej udziałowcami na tle przepisów prawa podatkowego, w tym dotyczących obowiązku wzajemnych świadczeń wynikających z odrębnych przepisów prawa i z umowy Spółki, w szczególności na tle przepisów updop, nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonego aktu w świetle art. 57a uppsa. 6. Za chybiony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny art. 12 ust. 1 pkt 2 updop w postaci dopuszczenia się niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania tego przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, iż Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z otrzymaniem przez Spółkę od jej udziałowca nieoprocentowanej pożyczki. Tym samym brak było podstaw do uwzględniania wniosków skargi dotyczących uchylenia zaskarżonego aktu oraz zasadzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego. Kwestia ewentualnej ekwiwalentności świadczeń pomiędzy Spółką a jej udziałowcem, w tym dotyczących realizacji umowy pożyczki, może był przedmiotem odrębnego postępowania, gdyż okoliczności tego rodzaju, uzasadniające brak podstaw do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, nie zostały przedstawione we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodać w tym miejscu należy, że wniosek o sporządzenie pisemnego uzasadnienia wyroku oddalającego skargę Spółki został złożony wyłącznie przez organ interpretacyjny. 7. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisów art. 57a oraz art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.