VIII SA/Wa 814/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania W. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] marca 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Skarżący deklarował jako podatek należny kwotę [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"), przepisy art. 22 ust. 1, art. 30c i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że skarżący w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, także międzynarodowych. Dochody z tej działalności opodatkowywał według stawki liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c u.p.d.o.f. Prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zaniżył deklarowane za 2006 r. zobowiązanie (PIT – 36L) w podatku dochodowym od osób fizycznych, zawyżając koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do nich wydatków za podróże służbowe, których faktycznie nie poniósł. Organy powołały się na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") z 7 czerwca 2011 r., (VIII SA/Wa 209/11), uchylający wcześniejsze decyzje organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie. Związane oceną prawną wyrażoną w tym wyroku oraz wskazaniami co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, organy wyjaśniły, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, po jego uzupełnieniu (zob. str. 10 – 18 zaskarżonej decyzji), uzasadnia wniosek, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, ewidencjonując wydatki za podróże służbowe w kwotach wyższych od faktycznie poniesionych. W tym zakresie nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy dodał, że stosując się do oceny prawnej Sądu, zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez skarżącego wydatki za podróże służbowe. Ich wysokość została określona w drodze oszacowania, z uwzględnieniem wypłacanych należności stałych oraz tytułem tzw. "frachtu" (10% od wartości wykonanych usług). Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy powołał się na dowody (zob. s. 21 – 28 zaskarżonej decyzji) ze źródeł osobowych, wyciągi bankowe, dokumenty księgowe, ustalenia Okręgowego Inspektoratu Pracy w W., a także materiał z postępowania karnego w sprawie (II K [...]) zawisłej przed Sądem Rejonowym w Z. Dyrektor IS uznał, że w świetle wniosków płynących z oceny tych dowodów, wyjaśnienia skarżącego nie zasługują na wiarę. Podobnie jak i zeznania tych kierowców, którzy wciąż byli zatrudnieni przez skarżącego. Pomimo tego, organy podatkowe związane stanowiskiem Sądu, zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów te kwoty, co do których zgodnie zeznawali zarówno skarżący, jak i zatrudnieni przez niego kierowcy, że zostały faktycznie wypłacone, zgodnie z prowadzoną przez skarżącego dokumentacją księgową. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS stwierdził, że Naczelnik US nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 191 Op, gdyż uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z wytycznymi Sądu. Dokonał jego oceny w sposób zgodny z art. 191 Op. Za niezasadne uznał twierdzenie skarżącego, że zeznania zwolnionych przez niego kierowców były wynikiem "zmowy" między tymi pracownikami, którzy liczyli na dodatkowe korzyści finansowe. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organy zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów te kwoty za podróże służbowe, które zostały faktycznie wypłacone. Zastosowały się w tym zakresie do stanowiska Sądu wyrażonego w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 7 czerwca 2011 r. (VIII SA/Wa 209/11). Także co do tego, że wypłacone kierowcom należności za podróże służbowe korzystały ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] września 2012 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Występując o jej uchylenie, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu podatkowym. Powtórzył zarzuty z odwołania dotyczące rażącego naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 Op. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organy podatkowe niesłusznie odrzucały jego argumentację dotyczącą zmowy byłych pracowników, którzy oczekiwali od skarżącego wypłaty dodatkowych kwot. Odwołał się do argumentacji Sądu przedstawionej w prawomocnym wyroku z 7 czerwca 2011 r. (VIII SA/Wa 209/11). Powtórzył, że organy nie wyjaśniły, dlaczego jego byli pracownicy nie interesowali się sprawdzeniem wysokości tzw. "frachtu". Nie wiedzieli czy wypłacane im należności tytułem frachtu były w kwotach netto, czy też brutto. Podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów z konfrontacji. Zakwestionował wartość dowodową materiałów z innych postępowań (sądowego w sprawie karnej i kontroli Państwowej Inspekcji Pracy). 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że organy podatkowe zastosowały się do stanowiska i wytycznych Sądu. Zarzuty skargi stanowią zaś co do zasady powtórzenie zarzutów odwołania. Z tej przyczyny nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd miał na uwadze związanie Sądu i organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z 7 czerwca 2011 r. (VIII SA/Wa 209/11), zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza zarówno przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w tym art. 121, art. 122 i art. 191 Op), jak też przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.) w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygając sprawę, Sąd uwzględnił także art. 134 § 2 u.p.p.s.a., wprowadzający zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego. W szczególności, rolą Sądu jest rozstrzygnięcie sporu dotyczącego zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów poprzez ewidencjonowanie w księgach podatkowych wypłacanych kierowcom należności za podróże służbowe w kwotach innych (niższych) od tych, które zostały ujawnione w dokumentach źródłowych. Rozstrzygając sprawę organy przyjęły bowiem, że stosowany w rzeczywistości przez skarżącego mechanizm naliczania należności za podróże służbowe i wypłat z tego tytułu na rzecz kierowców, był w 2006 r. inny od tego, który wynika z prowadzonej przez skarżącego dokumentacji księgowej. 3.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący zaniżył deklarowaną kwotę ([...] zł) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez bezpodstawne zaliczenie w ich ciężar wydatków, których faktycznie nie poniósł, za podróże służbowe zatrudnianych przez niego kierowców. W związku z tym organy określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości ([...] zł), niższej od kwoty zobowiązania określonej przez Naczelnika US w pierwotnej decyzji ([...] zł). Ponownie rozpoznając sprawę organy działały w zgodzie z art. 153 u.p.p.s.a. Uwzględniły ocenę prawną Sądu wyrażoną w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 7 czerwca 2011 r. (VIII SA/Wa 209/11) oraz wskazania co do dalszego postępowania. Na podstawie dokonanej oceny kompletnego materiału dowodowego trafnie przyjęły, że skarżący ewidencjonując kwoty, których faktycznie nie wypłacił, nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie zgodnie ze wskazaniami Sądu, Dyrektor IS zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, działając w zgodzie z art. 23 § 2 Op. Trafnie organy przyjęły, że skarżący wypłacał w 2006 r. zatrudnianym kierowcom należności za podróże służbowe w kwotach niższych od ujawnionych w dokumentacji księgowej. Stosował mechanizm wypłat stałych powiększonych o należności z tytułu tzw. "frachtu", w wysokości ok. 10% przysługującej skarżącemu należności od jego kontrahentów za usługę transportową. Jednocześnie, rozstrzygając na korzyść skarżącego wszelkie wątpliwości, organy zaliczyły do jego kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z dokumentacji księgowej, odnośnie których zarówno skarżący, jak i zatrudnieni przez niego kierowcy zeznali, że zostały faktycznie wypłacone. Pomimo tego, że zasadniczo organy nie dały wiary skarżącemu i jego pracownikom w tej kwestii, trafnie przyjmując, że mechanizm wypłacanych należności na rzecz zatrudnianych kierowców za podróże służbowe był inny od tego, który wynikał z prowadzonej przez skarżącego dokumentacji księgowej. Czyli organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów tylko kwot zawyżonych w sposób oczywisty przez skarżącego. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i zastosowaniu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., bezprzedmiotowe stały się ustalania, czy należności za podróże służbowe wypłacane były w kwotach netto, czy też brutto. Dodać należy, że skarżący traktował wypłacane należności tytułem tzw. "frachtu" jako należności (przychody) za podróże służbowe (diety), podlegające zwolnieniu od podatku. Czyli na obecnym etapie postępowania dalsze rozważania dotyczące wypłacanych kwot netto czy też brutto należy uznać za zbędne. 3.3. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia, że dokonana na korzyść skarżącego ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Także z tej przyczyny, uwzględniając zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego wynikający z art. 134 § 2 u.p.p.s.a., należało skargę oddalić. Zdaniem Sądu, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego sytuacja skarżącego mogłaby ulec pogorszeniu, gdyż dopuszczalna i zgodna z prawem byłaby konsekwentna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnośnie mechanizmu naliczania i wypłacania dla wszystkich pracowników (kierowców) należności za podróże służbowe z uwzględnieniem stałych elementów wynagrodzenia oraz wypłat tytułem tzw. "frachtu", jako istotnego elementu faktycznie wypłacanych kierowcom należności za podróże służbowe. 4. W związku z powyższymi rozważaniami Sąd uznał zarzuty skargi za chybione. Organy podatkowe nie naruszyły bowiem przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122 i art. 191 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że przepisy te zostały naruszone w sposób kwalifikowany (rażący). Skoro zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, po uchyleniu przez Sąd pierwotnych decyzji organów obu instancji prawomocnym wyrokiem z 7 czerwca 2011 r. (VIII SA/Wa 210/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a organy działały w zgodzie z art. 153 u.p.p.s.a., to za zbędne należy uznać odnoszenie się w sposób wiążący do bliżej nieokreślonych zarzutów, stawianych uprzednio przez skarżącego. W świetle art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., brak jest podstaw prawnych do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu należności za podróże służbowe, które nie zostały przez skarżącego poniesione. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.