VIII SA/Wa 822/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. B. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2010 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (III, VII, VIII, X), 2008 r. (III, VII, IX) oraz za luty 2009 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 – 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący w okresie od [...] maja 2006 r. do [...] czerwca 2007 r. nabył (głównie w[...]) [...] samochodów oraz motocykl, wykorzystując swoje dane personalne. Następnie dokonał sprzedaży na terenie kraju [...] pojazdów. Stwierdzono także, że skarżący nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej, nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") oraz nie składał deklaracji VAT. Po zakończeniu kontroli obejmującej okres od stycznia 2006 r. do września 2008 r., skarżący dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami oraz dokonał zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby VAT, złożył stosowne deklaracje VAT-7 za okres objęty kontrolą, a także rozliczył podatek należny ze sprzedaży pojazdów. Naczelnik US przeprowadził także kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia istnienia obowiązku podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia 2006 r. do września 2008 r. oraz za okres od października 2008 r. do kwietnia 2009 r. u M. B. - matki skarżącego. Z ustaleń tych wynika, że we wskazanym okresie z wykorzystaniem danych personalnych matki skarżącego zostało sprowadzonych [...] samochodów z [...]. Następnie [...] z nich zostało sprzedanych na terytorium kraju. M. B. nie dokonała rejestracji działalności gospodarczej, nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadziła ewidencji dostaw oraz nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak również nie składała deklaracji VAT. Z zeznań M. B. wynika, że nie dokonywała ona na własny rachunek zakupu oraz sprzedaży samochodów. Naczelnik US uznał zatem, że to skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży samochodów wykorzystując dane personalne swojej matki, w celu ukrycia faktycznie osiąganych dochodów z handlu samochodami. Skarżący nie wykazał w deklaracjach VAT – 7 obrotu z tytułu sprzedaży (dostawy) samochodów z wykorzystaniem danych personalnych jego matki. 1.3. Dyrektor IS uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że M. B. nie dokonywała sprzedaży i nabycia towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Działalność gospodarcza w zakresie handlu samochodami prowadzona była przez skarżącego, który za zgodą M. B. (matki) posługiwał się jej imieniem i nazwiskiem. Czyli skarżący dopuścił się firmanctwa kupując i sprzedając samochody na inną osobę, w kontekście art. 113 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "Op"). Był on podmiotem, który w rzeczywistości kupował i sprzedawał samochody, czyli był faktycznym właścicielem pojazdów zakupionych, a następnie sprzedanych w kontrolowanym okresie na nazwisko członka rodziny. To on bowiem finansował zakup samochodów, ponosił opłaty związane ze sprowadzaniem samochodów z [...] oraz czerpał korzyści finansowe z ich sprzedaży. Rola M. B. ograniczała się jedynie do składania podpisów na niektórych umowach zakupu i sprzedaży poszczególnych aut. Tym samym, to skarżący w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą i jako firmowany jest podatnikiem dla organów podatkowych. Świadczą o tym pierwotne zeznania jego matki, osoby w podeszłym wieku, która korzysta z pomocy syna i osób trzecich. Późniejsze zeznania matki skarżącego organy uznały za niewiarygodne, z uwagi na ich niespójność. Tym bardziej, że nie posiadała ona wiedzy na temat istotnych okoliczności dotyczących obrotu samochodami. 1.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, Dyrektor IS uznał je za chybione. Wskazał, że podczas prowadzonego postępowania podatkowego zostały przeprowadzone wszystkie możliwe do wykonania czynności procesowe, tj. przesłuchano poszczególne osoby, dopuszczono dowody z dokumentów, przeprowadzono dowód z opinii grafologicznej dla ustalenia osób podpisujących umowy komisu, dokonano analizy umów, wniosków VAT-24, czy upoważnień. Dyrektor IS podzielił ustalenia faktyczne Naczelnika US co do tego, że zeznania skarżącego w takim zakresie, w jakim potwierdzają czynności zakwestionowane (prowadzenie działalności przez M. B.) są niewiarygodne, gdyż nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z zeznań M. B., właścicieli komisów i nabywców rzekomo przez nią sprzedawanych samochodów oraz z ekspertyzy biegłego sądowego wynika bowiem, że M. B. nie trudniła się zakupem w [...], ich sprowadzaniem do Polski oraz sprzedażą na terenie kraju. Nie ponosiła z tego tytułu żadnych kosztów. Działalność w tym zakresie prowadził skarżący, wykorzystując swoje dane personalne oraz dane personalne swojej matki. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lipca 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów: a) prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że skarżący prowadził samodzielną działalność gospodarczą, co w konsekwencji skutkowało określeniem zobowiązania z tytułu VAT; - art. 113 Op, poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że M. B. w sposób świadomy godziła się na posługiwanie przez skarżącego swoim nazwiskiem w celu zatajenia prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej; b) postępowania, tj.: - art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w rezultacie błędne przyjęcie, że skarżący na własny rachunek nabywał samochody oraz poprzez błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego polegające na niedostatecznym zbadaniu, kto faktycznie podpisywał niektóre umowy i deklaracje VAT-24, pomimo wątpliwości biegłego grafologa; - art. 121, art. 187 i art. 191 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podważając wiarygodność pełnomocnictwa notarialnego z [...] listopada 2008 r. i upoważnienia z [...] października 2006 r.; - art. 122 w związku z art. 121 § 1 Op poprzez interpretację wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, podważając w ten sposób zaufanie do organów. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że M. B. nie udzieliła skarżącemu zgody na posługiwanie się jej nazwiskiem w celu ukrycia działalności gospodarczej. Działalność związana ze sprzedażą samochodów w okresach rozliczeniowych wskazanych w decyzji była prowadzona przez matkę skarżącego, zgodnie z jej zeznaniami. Matka skarżącego nie uchyla się od odpowiedzialności. Kupowała i sprzedawała samochody, zawierała i podpisywała umowy, a także podpisywała deklaracje VAT – 24, co wynika z opinii biegłego grafologa. Spotykała się z klientami, a także komisantami w swoim mieszkaniu. Skarżący tylko pomagał swojej matce w ramach udzielonego pełnomocnictwa. Centrum jego spraw życiowych znajduje się w [...]. Zdaniem autora skargi, za naruszające godność człowieka należy uznać stanowisko organu, że osoba w podeszłym wieku nie może brać udziału w obrocie gospodarczym. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty przedstawione w skardze są co do zasady powtórzeniem zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które uznały, że skarżący prowadził działalność gospodarczą wykorzystując w tym celu także dane personalne swojej matki, za jej zgodą. Działalność ta polegała na obrocie pojazdami uprzednio sprowadzanymi z [...]. Skarżący zadeklarował podatek należny z tytułu sprzedaży samochodów na terenie kraju, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Nie wykazał jednak obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży pojazdów dokonywanej z wykorzystaniem danych personalnych jego matki. Skarżący kwestionuje stanowisko organów, że prowadził on działalność gospodarczą z wykorzystaniem danych personalnych swojej matki. 4.2. Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT wykorzystując przy tym dane personalne swojej matki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy zaś uznać za kompletny na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organy podatkowe prawidłowo oceniły wiarygodność poszczególnych zeznań matki skarżącego. Wyciągnęły przy tym trafne wnioski wskazując, że pierwotne jej zeznania są wiarygodne co do tego, że nie dokonywała na własny rachunek zakupu oraz sprzedaży pojazdów w latach 2006 – 2009. Późniejsze zeznania matki skarżącego nie zasługują zaś na wiarę, gdyż są niespójne oraz świadczą o braku jej wiedzy w podstawowych kwestiach dotyczących prowadzonej jakoby przez nią działalności gospodarczej. Osoba w podeszłym wieku (90 lat) może prowadzić działalność gospodarczą. Skoro jednak osoba ta posiada znikomą wiedzę na temat tejże działalności, majątku wchodzącego w jej zakres, a także źródeł jej finansowania, wymaga nadto pomocy syna i osób trzecich w podstawowych czynnościach życiowych, to prawidłowo Naczelnik US przyjął, że działalność gospodarczą prowadził faktycznie skarżący. Wykorzystywał przy tym w niektórych przypadkach dane personalne swojej matki. Trafnie organy przyjęły, że brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska skarżącego, że pomagał on matce. Tyle tylko, że zdaniem Sądu czynił to wykorzystując w ramach swojej niezarejestrowanej działalności gospodarczej dane personalne swojej matki. Powyższe wynika między innymi z zeznań świadków, w tym matki skarżącego, a także z analizy operacji dokonywanych na jego rachunku bankowym. 5.1. Za chybione lub (i) pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd uznał zarzuty skargi. Organy nie naruszyły bowiem wskazanych w skardze przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy na potrzeby wydania decyzji będących przedmiotem kontroli Sądu. Nie miały obowiązku na potrzeby niniejszego postępowania kontynuować postępowania dowodowego celem ustalenia, kto podpisywał niektóre umowy i deklaracje VAT – 24, będące przedmiotem wątpliwości grafologa. Te ustalenia mogą mieć istotne znaczenie, ale w ramach postępowania karnego, a nie postępowania podatkowego. Organy prawidłowo przyjęły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą z udziałem nie tylko swojej matki, ale także innych osób. W szczególności mężczyzny o imieniu [...], którego danych personalnych nie udało się ustalić, pomimo stosownej inicjatywy ze strony organu i instancji. Z zeznań skarżącego i jego matki wynika, że mężczyzna ten pomagał skarżącemu w prowadzeniu działalności gospodarczej i sprawowaniu opieki nad jego matką. Trafność tego wniosku została poparta także innymi dowodami. Skoro skarżący prowadził działalność gospodarczą wykorzystując przy tym dane personalne swojej matki, to oczywiste jest, że także temu właśnie służyło pełnomocnictwo i upoważnienie, o których mowa w skardze. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana w sposób obiektywny. Organy nie rozstrzygały "wszelkich" wątpliwości na niekorzyść skarżącego. W sposób logiczny uzasadniły swoje stanowisko, opierając się na pełnym materiale dowodowym. 5.2. Organy nie naruszyły także przepisów prawa materialnego wydając zaskarżone decyzje. Skarżący był podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT w zakresie obrotu pojazdami mechanicznymi. Zarówno odnośnie czynności dokonywanych z wykorzystaniem jego danych personalnych, jak i danych personalnych jego matki. Zarzut ten związany jest bezpośrednio z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania i został uznany za chybiony. Podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowił zaś przepis art. 113 Op, który stanowił jedynie element uzasadnienia decyzji. Pojęcia "firmanctwo" organy używały celem uzasadnienia stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Natomiast przepis art. 113 mógłby stanowić podstawę prawną decyzji wydanej dla matki skarżącego, gdyby organ I instancji uznał za zasadne obciążenie jej osobistą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe skarżącego. Skarżący (firmowany) został prawidłowo uznany przez organy za podatnika VAT, gdyż to on faktycznie prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w zaskarżonej decyzji. Jego matka (firmująca) nie jest zaś podatnikiem VAT z tego tytułu. Z powyższych względów zarzuty materialnoprawne skargi Sąd uznał za chybione. 6. Reasumując, organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i zdrowego rozsądku, w granicach swoich kompetencji wyrażonych w art. 191 Op. Podjęły przy tym stosowne działania zmierzające do wyjaśnienia wszelkich wskazywanych przez skarżącego wątpliwości. Skoro skarżący nie był w stanie precyzyjnie wskazać osób, które z nim lub (i) z jego matką brały udział w poszczególnych czynnościach związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, w tym z wykorzystaniem danych personalnych jego matki, to organy nie były obowiązane do poszukiwania w sposób nieograniczony czasowo nieokreślonej bliżej osoby. Nie miały także obowiązku kontynuowania postępowania dowodowego, skoro zebrały pełny materiał dowodowy oraz na podstawie jego oceny ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy. Tym bardziej, że skarżący nie stawiał się na stosowne wezwania organu z przyczyn leżących po jego stronie celem złożenia wyjaśnień, dotyczących przykładowo operacji na jego rachunku bankowym. Naczelnik US zasadnie podjął trud wyjaśnienia tego, kto faktycznie wykonywał działalność gospodarczą z wykorzystaniem danych personalnych matki skarżącego, nie tylko celem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, stanowisko organu I instancji należy uznać za zasadne także z tej przyczyny, że efektem uprawomocnienia się zaskarżonej decyzji będzie uwolnienie matki skarżącego (osoby w podeszłym wieku, wymagającej pomocy nie tylko skarżącego, ale także osób trzecich), w całości lub w części od odpowiedzialności za działania skarżącego związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.