VIII SA/Wa 843/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Aleksandra Żurek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z [...] września 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] maja 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. z uwagi na bezprzedmiotowość. Jako podstawę prawną decyzji DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 i art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: "Op"), w związku z art. 3 ust. 1 i 1a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: "updof"), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 i ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840; dalej: "Konwencja polsko-brytyjska"), art. 34 ust. 1 i ust. 2, art. 35 ust. 1 lit. a) i lit. b) Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369; dalej: "Konwencja wielostronna" lub "Konwencja MLI"). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca, działaniem pełnomocnika, wystąpiła z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. w pełnym zakresie. Uprawnienie to pełnomocnik skarżącej wywiódł z faktu, że podatnik jest marynarzem i w 2019 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Przedstawił przy tym własne stanowisko dotyczące zasadności złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek w przypadku wykonywania pracy na statkach zarządzanych przez brytyjskie przedsiębiorstwa na tle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Wskazał na wstępie, że Wielka Brytania ratyfikowała Konwencję MLI w dniu 29 czerwca 2018 r. Konwencja ta weszła w życie w dniu 1 października 2018 r., a zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską, a Wielką Brytanią zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r. W konkluzji stwierdził zatem, że w przypadku dochodów uzyskiwanych przez marynarza będącego polskim rezydentem z pracy na statku eksploatowanym w transporcie morskim przez przedsiębiorstwo brytyjskie podlegają one opodatkowaniu w tym państwie. Źródłem tego dochodu jest Wielka Brytania, a podatek od niego pobierany jest podatkiem u źródła. Ww. dochód jest również dochodem transgranicznym (transferowanym do Polski z Wielkiej Brytanii) i tak powinien zostać opodatkowany. W przypadku, gdy na podstawie wewnętrznych przepisów brytyjskich dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu, to i tak w tej sytuacji, w kwestii unikania podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, a podatnik będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Wskazał, że z uwagi na to, iż dochody polskiego marynarza w związku z wykonywaniem pracy na statkach eksploatowanych przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii może być opodatkowany u źródła, są to dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI i zmianie ulega metoda unikania podwójnego opodatkowania. Zaczyna ona obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r. Decyzją z [...] maja 2019 r. Naczelnik US, na podstawie art. 208 § 1 Op umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w niniejszej sprawie uznając, że decydującą okolicznością mającą wpływ na wynik sprawy było ustalenie terminu, od którego stosowane będą zmienione przez Konwencje MLl przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Za istotne uznał przy tym rozróżnienie pojęcia daty wejścia w życie od daty rozpoczęcia stosowania Konwencji MLl, tj. daty, od której stosowane będą zmienione przez Konwencję MLI przepisy danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Daty te ustalane są na podstawie art. 35 Konwencji MLI i każdorazowo będą wskazywane w tekście syntetycznym Konwencji MLI i danej UPO (tj. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wywiódł następnie, że w przypadku Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z uwagi na brak złożenia przez Wielką Brytanię zastrzeżeń do art. 35 Konwencji MLI, podstawą prawną dla ustalenia terminu, który wskazano w lit. b) powyżej (tj. w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.) jest art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI. W odniesieniu do dochodów z pracy najemnej i stosowania do nich zmienionej przez Konwencję MLI metody unikania podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada przedstawiona w pkt 2 lit. b) powyżej - tj. dotycząca "pozostałych podatków nakładanych przez Polskę". Zdaniem Naczelnika US oznacza to, że Polska będzie stosować metodę odliczenia (zaliczenia/kredytu) proporcjonalnego "do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r." W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, za okres podatkowy należy uznać rok kalendarzowy. Zatem pierwszym okresem podatkowym dla osób fizycznych rozpoczynającym się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r. będzie rok podatkowy rozpoczynający się dnia 1 stycznia 2020 r. Oznacza to, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania będzie mieć zastosowanie do podatków nakładanych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów podatkowych w Wielkiej Brytanii od dnia 1 stycznia 2020 r. Z tych względów stanowisko pełnomocnika skarżącej że wynagrodzenie uzyskiwane przez skarżącą (marynarza) jako osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii traktowane jest jako dochód uzyskany u źródła w świetle Konwencji MLI, która będzie obowiązywać według skarżącej w odniesieniu do tych dochodów od 1 stycznia 2019 r., uznał za nieuprawnione. Wskazał, iż w konsekwencji, w przedmiotowej sprawie zastosowanie do roku 2019 będą miały bowiem jedynie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. W przypadku Wielkiej Brytanii do przychodów z pracy najemnej na statkach morskich należy stosować postanowienia art. 35 ust. 1 pkt b) Konwencji MLI. Metoda odliczenia proporcjonalnego będzie mieć zatem zastosowanie do podatków nakładanych na dochody uzyskiwane przez polskich rezydentów podatkowych z pracy najemnej w Wielkiej Brytanii od 1 stycznia 2020 r. Reasumując, zdaniem NUS dochody uzyskiwane przez skarżącą w 2019 r. z pracy wykonywanej na pokładzie statku są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej. To zaś oznacza, że w sytuacji uzyskiwania tych dochodów nie wystąpią zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec powyższego postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek jest bezprzedmiotowe. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej zmianę przez organ I instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 Op oraz o jej uchylenie w całości i orzeczenie o zasadności wniosku przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 208 § 1 Op, art. 120, art. 121 § 1 Op, art. 22 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, art. 35 ust. 1 a), b) Konwencji MLI, art. 2a Op powodujące w konsekwencji wydanie niekorzystnej dla podatnika decyzji. W uzasadnieniu przedstawił swoje stanowisko na tle powołanych wyżej przepisów, świadczące o konieczności zmiany decyzji organu I instancji. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] września 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i zarzuty odwołania. Powołując się na treść przepisów art. 22 § 2a Op, art. 3 ust. 1 updof, jak również przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej oraz Konwencji MLI, wskazał, że celem tej ostatniej było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych. Dodał, że Konwencja ta została ratyfikowana przez Polskę w dniu 23 stycznia 2018 r., a przez Wielką Brytanię w dniu 29 czerwca 2018 r. Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r. W ocenie organu odwoławczego, w związku z podpisaną Konwencją MLI treść dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy czytać przez pryzmat przepisów tej Konwencji, które modyfikują zapisy umów dwustronnych (art. 34, art. 35 ust. 1 lit. a i b). Postanowienia Konwencji MLI będą miały zatem zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. W konsekwencji, zdaniem DIAS jeżeli w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę: w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r. Powyższe zapisy stanowią kompletną regulację dotyczącą dat, od których stosuje się zapisy Konwencji MLI w poszczególnych państwach. Jeżeli zatem zastosowano podział na "podatki u źródła" oraz "pozostałe podatki" to stosowanie Konwencji MLI do dochodów polskich rezydentów osiągających dochody w Wielkiej Brytanii (źródło dochodu w Wielkiej Brytanii), w "odniesieniu do podatków pobieranych u źródła" oznacza stosowanie jej zapisów do podatków pobieranych przez państwo źródła (przez Wielką Brytanię) natomiast stosowanie Konwencji MLI w "odniesieniu do pozostałych podatków" będzie oznaczało w przeciwieństwie do podatków u źródła stosowanie Konwencji MLI do podatków pobieranych z uwagi na zastosowanie zasady rezydencji przez państwo rezydencji (przez Polskę). Reasumując zapisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie do opodatkowania przez Wielką Brytanię podatkiem dochodowym, dochodów polskiego rezydenta z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym przez brytyjskie przedsiębiorstwo w transporcie międzynarodowym. Dlatego też w odniesieniu do opodatkowania polskim podatkiem dochodowym będą miały zastosowanie przepisy art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI (odniesienie do podatków innych niż u źródła). Konwencja MLI została podpisana przez Polskę oraz Zjednoczone Królestwo 7 czerwca 2017 r. wobec zdeponowania przez Polskę instrumentu ratyfikacji w dniu 23 stycznia 2018 r. Konwencja MLI w stosunku do Polski weszła w życie zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 tej Konwencji z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji tj. 1 lipca 2018r. Zasada ta dotyczy Austrii, Wysp Man, Jersey, Polski i Słowenii. Natomiast w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii, które zdeponowało instrument ratyfikacji w dniu 29 czerwca 2018 r., Konwencja weszła w życie zgodnie z art. 34 ust. 2 Konwencji w dniu 1 października 2018 r. W przypadku zatem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Zjednoczonym Królestwem okres rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI, stosownie do art. 35 ust. 1 lit. b) przedmiotowej Konwencji, dotyczy okresów podatkowych liczonych po 6 miesiącach od dnia 1 października 2018 r. W tym miejscu DIAS wskazał, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej (art. 11 Op). W związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym do przychodów skarżącej z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którym zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2020 r. Tym samym obecnie zastosowanie będą miały przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, w dotychczasowym brzmieniu. Mając na uwadze powyższe, zdaniem DIAS dochody uzyskane w 2019 r. przez skarżącą z pracy wykonywanej na pokładzie statku będą zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej. Zasadne było zatem stanowisko organu I instancji, że w sprawie wystąpiły podstawy do umorzenia na podstawie art. 208 § 1 Op postępowania w niniejszej sprawie. Skoro bowiem od dochodów zwolnionych nie pobiera się zaliczek to wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019r., jest bezprzedmiotowy. Z tych względów wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione (zob. str. 8 – 10 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") pełnomocnik skarżącej (radca prawny), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji w określonym terminie na podstawie art. 145 a ppsa i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.: 1. art. 208 § 1 Op poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania podatkowego, choć nie było ku temu przesłanek; 2. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Op, tj. naruszenie zasady legalizmu oraz nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3. art. 22 ust. 3 Konwencji pomiędzy między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie, który wskazuje, iż dochody do których stosuje się art. 22 ust. 1 i 2 będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii, poprzez jego nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu wniosku; 4. art. 35 ust. 1 zd. 1 Konwencji MLI poprzez brak jego jednakowego zastosowania w stosunku do każdej Umawiającej się Jurysdykcji; 5. art. 35 ust. 1 a) Konwencji MLI poprzez jego niezastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika, które zgodnie z art. 22 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawę unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie, są opodatkowane u źródła; 6. art. 35 ust. 1 b) Konwencji MLI poprzez jego błędne zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, które mogą być opodatkowane u źródła w tym państwie; 7. art. 2a Op poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi, jej autor rozwinął zarzuty skargi. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał linię interpretacyjną Ministra Finansów, z której wynika, iż dochody marynarzy uzyskane z pracy na rzecz brytyjskiego armatora są dochodami powstającymi/opodatkowanymi i źródła, tj. w Wielkiej Brytanii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; także jako: "ppsa"). W rozpoznawanej spór dotyczył zasadności umorzenia, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowania wszczętego wnioskiem skarżącej o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. w pełnym zakresie, w sytuacji gdy skarżąca jest marynarzem wykonującym w 2019 roku pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, będąc polskim rezydentem podatkowym oraz czy po wejściu w życie Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 – także jako "Konwencja MLI") i jej notyfikacji przez Polskę i Wielką Brytanię, do dochodów skarżącej z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku (eksploatowanego w transporcie międzynarodowym uzyskanych w 2019 r. będzie miała w 2019 r., zastosowanie instytucja zwolnienia z poboru zaliczek na podatek dochodowy uregulowana w art. 22 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na zakres sporu konieczna jest ocena zastosowania przepisów Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 – także jako: "Konwencja polsko-brytyjska"). Wskazania przy tym wymaga, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją MLI. Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, została ratyfikowana przez Polskę w dniu 23 stycznia 2018r., a przez Wielką Brytanię w dniu 29 czerwca 2018r. Konwencja MLI weszła w życie w stosunku do RP 1 lipca 2018r. Data ta została potwierdzona w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018r. w sprawie mocy obowiązującej tej Konwencji (Dz. U. 2018, poz. 1370). Stosowanie Konwencji MLI w odniesieniu do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jednak uzależnione od: a) ratyfikacji Konwencji MLI przez drugą stronę umowy, co potwierdzane jest poprzez złożenie do depozytariusza (OECD) instrumentu ratyfikacji oraz b) wejścia w życie Konwencji MLI w stosunku do drugiej strony takiej umowy. W przypadku Wielkiej Brytanii, wejście w życie Konwencji MLI nastąpiło 1 października 2018 r. Należy wskazać, że przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów w unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy). Dla celów stosowania w niniejszej sprawie, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI, natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji MLI, oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji polsko-brytyjskiej. Zgodnie z art. 1 Konwencja MLI modyfikuje wszystkie Umowy Podatkowe, do których ma zastosowanie, w tym postanowienia Konwencji polsko-brytyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Stosownie do art. 34 ust. 1 Konwencji MLI, Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia. Wskazać przy tym należy na rozróżnienie daty wejścia w życie Konwencji MLI od daty rozpoczęcia jej stosowania tj. daty, od której stosowane będą zmienione przez Konwencję MLI przepisy danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższe wynika z treści art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, zgodnie z którym przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja: a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji i gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Konwencji MLI pojęcie "Umawiającej się Jurysdykcji" oznacza stronę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem z literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 35 ust. 1 Konwencji MLI wynika, że przepisy Konwencji będą stosowane przez każdą jurysdykcję (stronę umowy) w odniesieniu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła, od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób nie mających miejsca zamieszkania lub i siedziby na terytorium państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie, a więc w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r. (lit. a)). Natomiast w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę umawiającą się jurysdykcję w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych, rozpoczynający bieg z późniejszą dat, z którą Konwencja wchodzi w życie, w każdej z umawiających się jurysdykcji. Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy Podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. W konsekwencji, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę: - w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019r.; oraz - w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r. Biorąc pod uwagę, że skarżąca jest polskim rezydentem, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 4a updof przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b updof należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W sprawie znajduje zatem zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006r., Nr 250, poz. 1840), to jest Konwencja polsko-brytyjska. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. W konsekwencji dochody osiągane przez skarżącą z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 Konwencji polsko-brytyjskiej metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Zgodnie z art. 22 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, przychody, dochody i zyski majątkowe osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 3 ust. 2a updof, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek i podatkowy). W ww. przepisie wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów i uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 29 ust. 1 updof. Zatem o źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Skarżący powołując się na art. 29 ust. 1 updof, regulujący pobór podatku u źródła, nie dostrzegł, że dotyczy on opodatkowania nierezydentów (osób mających miejsce zamieszkania w innym państwie niż Polska). Państwem źródła jest w tym przypadku Polska. Natomiast patrząc przez pryzmat polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów skarżącej (marynarza) państwem źródła jest Wielka Brytania. Oznacza to, że Polska nie jest państwem źródła i dlatego nie ma miejsca tzw. pobór podatku u źródła określony w konwencji z punktu widzenia strony konwencji - Polski. W tym miejscu wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 Op, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym do przychodów skarżącej z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którym zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytami przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2020r. W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze skarżącą, że wynagrodzenie uzyskiwane przez marynarza jako osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytami traktowane są jako dochód uzyskany u źródła w świetle Konwencji MLI, która będzie obowiązywać według wnioskodawcy w odniesieniu do tych dochodów od 1 stycznia 2019 r. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie do roku 2019 będą miały jedynie przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej należy uznać za bezzasadny, gdyż w przedmiotowej sprawie podatek u źródła z tytułu dochodów uzyskanych przez skarżącą powstaje w Wielkiej Brytanii, a nie w Polsce, dlatego przepisy Konwencji MLI mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2020r. W przypadku Wielkiej Brytanii do przychodów z pracy najemnej na statkach morskich należy stosować postanowienia art. 35 ust. 1 pkt b) Konwencji MLI. Zatem zarzut naruszenia art. 35 Konwencji MLI jest chybiony. W rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario. Zasada wynikająca z art. 2a Op nie może być bowiem rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że w świetle stanu faktycznego sprawy i mających zastosowanie przepisów prawa, skoro brak podstaw prawnych do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, to brak podstaw do zgłaszania wniosku o ograniczenie ich poboru. Tym samym taki wniosek jest bezprzedmiotowy, co wykazało przeprowadzone na wniosek skarżącej postępowanie. Stwierdzając, po wszczęciu postępowania, bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, obowiązkiem organu jest w myśl art. 208 § 1 Op umorzenie tego postępowania. Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.