VIII SA/Wa 848/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Grzegorz Czerwiński, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej "[...]" w S. Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi rozpoznawanej w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2008 r. nr [...], którą to decyzją została utrzymana w mocy decyzja nr [...] z [...].08.2008 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określająca Przedsiębiorstwu Komunikacji Samochodowej "[...]’ w S. (dalej: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej było stwierdzone w protokole kontroli skarbowej zawyżenie przez Skarżącą w deklaracji podatkowej CIT za 2002 rok kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] przez zaliczenie do tych kosztów: 1) kwoty [...] zł wydatkowanej na zakup i modernizację środków trwałych w 2002 r., 2) pozostawionej na lokacie bankowej kwoty [...] zł przeznaczonych na zakup autobusów w 2003 r., 3) opłat w kwocie [...] zł za otrzymane zezwolenie na komunikację zagraniczną, 4) kwoty [...] zł z tytułu darowizny. W zakresie kosztów z pozycji 3 i 4 Skarżąca zgodziła się z organem kontrolującym i już po rozpoczęciu kontroli złożyła korektę deklaracji CIT. Zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów określonych w pkt. 1 i 2 wynikało z tego, że Skarżący otrzymał w 2002 roku z Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] kwotę [...] z tytułu sfinansowania kosztów związanych z realizacją w 2001 r. i 2002 r. bezpłatnych oraz ulgowych przejazdów pasażerskich na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. nNr 54 poz. 254 ze zmianami) oraz na podstawie zawartej przez skarżącego z Zarządem Województwa [...] umowy z [...] stycznia 2001 r. Skarżący rozliczył tę dotację w następujący sposób: • kwotę otrzymanych dopłat w wysokości [...] zł zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wyłączył z przychodów do opodatkowania jako dochód wolny od podatku, • kwotę w wysokości [...] zł przeznaczył na pokrycie kosztów sfinansowanych otrzymanymi dopłatami i koszty w tej wysokości potraktował jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p, • kwotę [...] zł przeznaczył na zakup i modernizację środków trwałych i na lokatę na zakup autobusów za 2003 r., w tym na zakup i modernizację środków trwałych, od której naliczana jest amortyzacja wydatkowana [...] zł, a kwotę [...] zł przeznaczono na lokatę bankową na zakup środków trwałych, • naliczonej amortyzacji od zakupionych i zmodernizowanych środków trwałych (za wyżej wskazaną przeznaczoną na ten cel kwotę [...] zł) w kwocie [...] zł nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej – tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. nr 8 poz. 65 ze zmianami, dalej zwanej "ustawą o kontroli skarbowej." wydał wyżej wymienioną decyzję wymiarową nie uwzględniając złożonej przez Skarżącą deklaracji CIT. Jako podstawę materialnoprawną tej decyzji wskazano przede wszystkim w zakresie zakwestionowanych kosztów wskazanych wyżej pod poz. 1 i 2 przepisy art. 16 ust. 1 pkt. 58 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zmianami, dalej zwanej: "u.p.d.o.p.". Na tej podstawie organ podatkowy koszty w wysokości kwoty [...] przeznaczonej przez Skarżącego na zakup autobusów ([...] zł) i na lokatę bankową ([...] zł) uznał za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w decyzji tej zwiększył koszty uzyskania przychodów o nieuwzględnione wcześniej przez Skarżącą w deklaracji kwoty odpisów amortyzacyjnych od nabytych i zmodernizowanych środków trwałych sfinansowanych z dopłat do bezpłatnych i ulgowych przejazdów za lata 2001 i 2002 (w kwocie [...] zł). Rozpatrując odwołanie Skarżącej od Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucił tej decyzji: 1) naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zmianami), nazywana dalej "Ordynacja podatkowa", polegające na tym, że organy podatkowe nie uwzględniły, iż Skarżący dokonując rozliczenia podatku dochodowego z tytułu dotacji otrzymanych przez niego, wydatkowanych na zakup środków trwałych działał w zaufaniu do: • decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2002 r. znak [...] dotyczącej okresu od [...] sierpnia 1998 r. do [...] grudnia 1999 r., w której to decyzji – zdaniem Skarżącego – organ ten zaakceptował sposób rozliczenia podatku dochodowego z tytułu dotacji otrzymanych przez Skarżącego wydatkowanych na zakup środków trwałych, • interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2002 r. wydanej na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej akceptującej stanowisko Skarżącej zawarte w pismach z [...] lutego oraz [...] marca 2002 r. 2) naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 u.p.d.o.p, przez niesłuszne zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanej w 2002 r. dotacji na przewozy bezpłatne i ulgowe. Skarżący uważa, że dotacje te mają charakter przedmiotowy, a nie celowy, gdyż są otrzymywane z tytułu świadczenia ulgowych i bezpłatnych przejazdów, a nie w celu sfinansowania ulgowych i bezpłatnych przejazdów, bo już wcześniej zostały one dokonane i sfinansowane przez samego podatnika. Zdaniem Skarżącego wypełnienie obowiązku wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem dopłaty (dotacji) polegające na rzetelnym wskazaniu wydatków sfinansowanych z dopłaty umożliwia rozpoznanie przychodów i kosztów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., przy czym rozpoznanie dotacji jako dopłat określonych w art. 17 ust. 1 pkt. 14 u.p.d.o.p. nie oznacza niemożności zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Dalej Skarżący wywodzi, że z art. 16 ust. 1 pkt. 58 u.p.d.o.p wynika obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z dotacji (dopłat), nie stanowi jednakże jakie wydatki powinny być sfinansowane z tych dopłat, zaś księgi prowadzone przez Skarżącego pozwalają na precyzyjne określenie, jakie wydatki zostały sfinansowane z uzyskanych dopłat, zatem z uwagi na przekazanie dopłat na zakup środków trwałych wykluczone jest rozpoznanie jednorazowo wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie zalicza się w ciężar kosztów tylko wydatków rzeczywiście sfinansowanych z dotacji, ponieważ z dotacji sfinansował on zakup taboru (środków trwałych), to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych. Skarżący podnosi też, że otrzymywane dopłaty stanowią w istocie surogat wynagrodzenia za wykonane usługi dla osób, które korzystają z ulgowych lub bezpłatnych przejazdów i są one normalnym dochodem mającym zapewnić istnienie przedsiębiorstwa. Ponadto Skarżący powołuje się na: • charakter przedmiotowy, a nie celowy dopłat wynikający z art. 69 ust. 4 pkt 3 ustawy z 26 listopad 1998 r. o finansach publicznych (DZ. U. nr 155 poz. 1014 ze zmianami) oraz art. 22 ustawy z 14 marca 2002 r. Ustawa budżetowa na rok 2002 (Dz. U. Nr 30 poz. 275), • okoliczność, że dopłaty należy klasyfikować do dotacji w świetle doktryny prawa finansowego, a cywilny charakter umowy zawieranej przez podatnika z dysponentem części budżetowej nie zmienia charakteru władczego takiego świadczenia, 3) naruszenie przepisu art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej przez to, że organy podatkowe uznały złożenie korekty deklaracji CIT w odniesieniu do części zakwestionowanych w wyniku kontroli podatkowej wydatków za nie stanowiące podstawy do wydania wyniku kontroli zamiast decyzji wymiarowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b u.k.s. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. I. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest w szczególności przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 u.p.d.o.p. Niekwestionowanym przez Skarżącego ustaleniem organów podatkowych jest, że otrzymana przez Skarżącego dopłata z tytułu sfinansowania kosztów związanych z realizacją bezpłatnych i ulgowych przejazdów jest dotacją, o jakiej mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Dopłata taka służy pokryciu kosztów związanych ze stosowaniem wyżej wymienionej ustawy o uprawnieniach do bezpłatnych i ulgowych przejazdów. Dotacja taka stanowi z chwilą otrzymania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, który jest zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14. Dokonując analizy stanu faktycznego i stosując na tle tego stanu faktycznego wyżej wskazane przepisy prawa organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa, w szczególności wskazywanych przepisów prawa materialnego – art. 17 ust. 1pkt 14, art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 58 u.p.d.o.p. Dotacje, które otrzymał Skarżący stanowiły jego przychód z chwilą ich otrzymania. Dotacje te mają charakter podmiotowy, wiązany ogólnie z działalnością Skarżącego, który realizuje transport zbiorowy, gdzie od klientów korzystających z uprawnień do przejazdów bezpłatnych lub ulgowych nie uzyskuje rynkowych wynagrodzeń za usługi pozwalających mu na sfinansowanie kosztów i uzyskanie zysków. Dla wyrównania tych strat uzyskuje dotacje (dopłaty), które nie są jednak przeznaczone na jakieś konkretne, wskazane przez donatora cele, a wynikają z prawa podmiotów realizujących przewozy bezpłatne lub ulgowe na podstawie wspomnianych przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. Należy też zauważyć, że podmiotowy charakter dotacji podkreśla zapis § 5 umowy z [...] stycznia 2001 r., zgodnie z którym; "kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nie uwzględniających ustawowych ulg, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi." Nie są to wiec dotacje celowe służące sfinansowaniu określonych wydatków, np. wydatków na zakup taboru. Zgodnie z treścią umowy skarżącego z Zarządem Województwa Marszałkowskiego otrzymywane dopłaty były przeznaczone na sfinansowanie już poniesionych kosztów. Tak więc słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że wobec spełnienia przez otrzymane przez Skarżącego dotacje wyżej wskazanych cech (podmiotowe, przeznaczone na sfinansowanie już poniesionych kosztów), dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przyjętych dla obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym należało na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p..d.o.p. pomniejszyć wysokość poniesionych kosztów o kwotę równą otrzymanej dotacji. Jednocześnie zaś nie było podstaw, by nie zaliczyć na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zakupów środków trwałych, wydatki na które odpowiadały kwocie dotacji przeznaczonej przez Skarżącego na zakup środków trwałych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 miałby zastosowanie, gdyby otrzymana dotacja miała charakter celowy i była przeznaczona na zakup tychże środków trwałych. II. Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie faktu zastosowania się do interpretacji podatkowej na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2002 r. znak [...] dotyczącej okresu od [...] sierpnia 1998 r. do [...] grudnia 1999 r., i ten zarzut skargi należy uznać za nietrafny. Przede wszystkim należy zauważyć, że wskazywana przez Skarżącego interpretacja dokonana przez urząd skarbowy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. i 2002r. nie stanowiła źródła prawa i nie kształtuje obowiązków podatkowych. Nawet gdyby przyjąć, że otrzymana przez skarżącego interpretacja prawa była wadliwa i rzeczywiście wprowadziła go w błąd co do oceny prawa, to nie znaczy, że zmieniła ona zakres jego obowiązków podatkowych. Zgodnie z tezą przywołanego w odpowiedzi na skargę Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2528/04 zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność powielania przez organy podatkowe swoich wcześniejszych, naruszających prawo rozstrzygnięć. Tego rodzaju rozumienie tej zasady prowadziłoby do utrwalenia błędnego stosowania przepisów prawa podatkowego i stało w kolizji z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa. Wprawdzie wyrażona w art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej zasada, by interpretacja prawa nie szkodziła podatnikowi odnosi się tylko do interpretacji określonej w § 14 § 1 pkt 2, ale zasadę tę można zastosować również do interpretacji wydanej (jak w sprawie przedmiotowej) na podstawie art. 14 § 4 ordynacji podatkowej, skoro przepisy nie precyzują znaczenia prawnego takiej interpretacji. Jednak o szkodzeniu podatnikowi można by mówić, gdyby z zastosowania się do interpretacji wynikła jakaś szkoda, za szkodę natomiast nie może być uważane obciążenie podatnika obowiązkiem podatkowym powstałym z mocy prawa. Niezależnie od powyższej uwagi ogólnej co do interpretacji prawa należy zauważyć, że interpretacja Urzędu Skarbowego z [...].04.2002r. była w sposób oczywisty wadliwa i nie mająca zastosowania do sprawy niniejszej, bowiem Skarżący w istocie pytał o interpretację art. 16 ust.1 pkt 48 u.p.o.o.p., a Urząd Skarbowy udzielił odpowiedzi wadliwie przytaczając treść art. 16 ust. 1 pkt 48 zamiast art. 16 ust. 1 pkt. 58 u.p.d.o.p. Specyficzny był też stan faktyczny przedstawiony w tym pytaniu, istotnie różniący się od stanu faktycznego w sprawie niniejszej, gdyż w pytaniu chodziło o dotację otrzymaną w ostatnim dniu roku, a w sprawie niniejszej dotacje były otrzymywane przez okres całego roku. Również pytanie Skarżącego nie było sformułowane w sposób wyczerpujący, gdyż Skarżący nie ujawnił, że dopłaty są przeznaczone na sfinansowanie poniesionych już kosztów w związku z bezpłatnymi i ulgowymi przewozami. Co do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2002 r. znak [...] dotyczącej okresu od [...] sierpnia 1998 r. do [...] grudnia 1999 r., to niezależnie od wyżej przedstawionych rozważań co do braku mocy wiążącej innych decyzji administracyjnych, zwłaszcza dotyczących innych stanów faktycznych, to należy zauważyć, że nie sposób w tej decyzji dopatrzeć się stanowczej i jednoznacznej akceptacji przez organ interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 u.p.d.o.p. takiej, jakiej dokonuje Skarżący. III. Odnośnie naruszenia przepisu art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej, przez to, że organy podatkowe uznały złożenie korekty deklaracji CIT w odniesieniu do części zakwestionowanych w wyniku kontroli podatkowej wydatków za nie stanowiące podstawy do wydania wyniku kontroli zamiast decyzji wymiarowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b u.k.s., zarzut ten należy uznać za całkowicie chybiony. Zdaniem Skarżącego na podstawie tego przepisu organ I instancji powinien uznać korektę deklaracji w zakresie, w jakim Skarżący zgadzał się z ustaleniami pierwotnego protokołu kontroli. Skarżący zdaje się tu nie zauważać treści art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o kontroli skarbowej. Z przepisu tego wynika bowiem, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Skoro zaś skarżący korektą objął tylko część nieprawidłowości stwierdzonej protokołem, to organ słusznie wydał decyzję określającą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za cały kontrolowany okres. Biorąc to wszystko pod uwagę, wobec stwierdzenia przez Sąd braku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić.