VIII SA/Wa 85/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego P. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 206 p.p.s.a. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS", "organ odwoławczy" lub "DIS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 3 miesiące 2013 r. (I – III) oraz określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 6 miesięcy 2013 r. (IV – VI, IX i XI – XII). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 29 ust. 1 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w poszczególnych miesiącach 2013 r. skarżący zaniżył podstawę opodatkowania oraz wartość podatku należnego z tytułu sprzedaży dwóch samochodów używanych. Wystawione przez skarżącego 2 faktury VAT marża (z [...] stycznia 2013 r. – M. [...]; z [...] kwietnia 2013 r. – [...][...]) nie zostały uznane przez organ I instancji za wiarygodne w zakresie ceny sprzedaży pojazdów. Zdaniem Naczelnika US, wartość pojazdów w dniu ich sprzedaży była znacznie wyższa od tej, która została ujawniona w treści spornych faktur. Skarżący zaniżył nadto wartość podatku należnego w rozliczeniu za czerwiec i listopad 2013 r., gdyż przyjął nieprawidłowe wartości marży, w tym komisowej, z tytułu sprzedaży samochodów. Nie wykazał nadto otrzymanej w czerwcu 2013 r. zaliczki na poczet umowy najmu, zaniżając wartość podatku należnego. Naczelnik US uznał zatem, że wystąpiła konieczność wydania decyzji wymiarowych za 9 miesięcy 2013 r. W uzasadnieniu przedstawił stosowne ustalenia oraz dane liczbowe dotyczące poszczególnych nieprawidłowości (zob. s. 2 – 14 decyzji Naczelnika US). Wskazał ramy prawne sprawy oraz wyjaśnił przyczyny zastosowania przepisów art. 23 § 1, 3 i 5 Op. Powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci dowodów dokonania zapłaty (przelewy) i dowodów ze źródeł osobowych. Dodał, że uwzględnił dane publikowane w miesięczniku (tj. IV-2013) INFO – EKSPERT przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych – Ekspertmot i Spółkę Akcyjną Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PZM" w opracowaniu pod tytułem "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe - Notowania Ogólnopolskie". Przedstawił nadto dane liczbowe dotyczące różnic pomiędzy rozliczeniami skarżącego (VAT – 7) za 9 miesięcy 2013 r. (I – VI, IX i XI – XII) oraz ustaleniami kontrolujących w zakresie rozliczenia VAT za te miesiące (zob. s. 14 – 19 decyzji Naczelnika US). 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 (błędnie wskazał art. 201 § 1 pkt 6) Op, kwestionując ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Naczelnika US, w szczególności co do przyjętej przez organ ceny sprzedaży samochodów (M. [...] nr VIN [...] oraz [...][...] nr rej. [...]). Zdaniem pełnomocnika skarżącego faktury dokumentujące sprzedaż tych pojazdów odzwierciedlały rzeczywistość, a Naczelnik US bezpodstawnie odmówił wiarygodności skarżącemu i świadkom, powołując się na dane z miesięcznika INFO – EKSPERT. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, istotę sporu, ramy prawne sprawy oraz ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US odnośnie do wartości (ceny sprzedaży) 2 spornych pojazdów (zob. s. 1 – 11 zaskarżonej decyzji). Powtórzył za organem I instancji wybrane elementy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, cytując fragmenty zeznań świadków. Stwierdził, że nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego "ocena organu pierwszej instancji co do odmowy wiarygodności dowodom z zeznań nabywców, którzy potwierdzali, iż za samochody zapłacili ceny niewspółmiernie niskie". Zeznania poszczególnych świadków uznał za wewnętrznie sprzeczne, gdyż wskazywane okoliczności nabycia pojazdów nie uzasadniają tak znacznego obniżenia ich wartości w stosunku do ceny rynkowej. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nierzetelnie prowadził ewidencje oraz świadomie zaniżał wartość obrotów, a przez to również podatku należnego. Zdaniem Dyrektora IS, organ podatkowy pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Sporne transakcje zostały ocenione prawidłowo, a wnioski organu pierwszej instancji o zaniżeniu obrotów ze sprzedaży używanych samochodów są logiczne i znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach (zob. s. 12 zaskarżonej decyzji). Za chybione Dyrektor IS uznał zatem zarzuty odwołania (zob. s. 12 – 14 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, autor skargi (adwokat J.J.) postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego: 1) art. 121 § 1 Op poprzez zaakceptowanie działań organu I instancji, który przeprowadził postępowanie w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności: - określenie wartości pojazdów w oparciu o średnie wartości rynkowe, nie dokonując żadnych czynności zmierzających do ustalenia przedziału cenowego dla spornych (poszczególnych) samochodów obowiązującego w okresie, którego dotyczyło postępowanie, - nie danie wiary zeznaniom strony oraz świadków (M. K., J. M. oraz R. B.) co do faktu uszkodzeń jakie posiadał samochód marki [...][...]w chwili nabycia go przez R. B. mimo, że ich zeznania są logiczne i spójne, - nie danie wiary zeznaniom strony oraz świadka H. D. co do wartości transakcji kupna sprzedaży samochodu marki M. [...] z 2010 r., gdy są one spójne i logiczne, wzajemnie się potwierdzają oraz są poparte innymi dowodami, w tym potwierdzeniem przelewu bankowego. 2) art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez zaakceptowanie działań organu I instancji, który wybiórczo rozpatrywał zebrane dowody, szczególnie powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom świadków, tj. nabywców pojazdów co do kwot przekazanych skarżącemu z tytułu nabycia od niego samochodów osobowych jak również wyjaśnieniom strony, które były spójne i logiczne. 3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są tożsame z tymi, które zostały postawione w odwołaniu. W całości uznał je za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący zaniżał podstawę opodatkowania VAT i podatek należny w poszczególnych miesiącach 2013 r. (I – VI, IX oraz XI – XII). Na etapie postępowania sądowego istota sporu dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że skarżący wystawił faktury VAT marża wykazując w nich dane niezgodne z rzeczywistością, tj. zaniżone ceny sprzedaży dwóch używanych samochodów (M. [...] i [...][...]). Organ odwoławczy w ramach dokonywanej kontroli instancyjnej uznał za prawidłową ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Naczelnika US. 4.2. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Op, gdyż Dyrektor IS nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, nie rozpoznał sprawy w zgodzie z istotą zasady dwuinstancyjności, nie rozpatrzył i nie ocenił należycie całego materiału dowodowego. Nie przedstawił stanu faktycznego, który przyjął za podstawę orzekania. Nie uzupełnił materiału dowodowego, pomimo zarzutów odwołania, celem dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie. Nie przedstawił stosownych obliczeń potwierdzających trafność decyzji Naczelnika US, którą utrzymał w mocy. Nie wyjaśnił, które przepisy art. 23 Op zostały zastosowane w niniejszej sprawie. Nie wskazał precyzyjnie, które pojazdy sprzedane przez skarżącego w 2013 r. (w miesiącach I – VI, IX oraz XI – XII) stanowiły jego własność, a które transakcje dokonywane były w ramach działalności komisowej. Nie wyjaśnił w szczególności, czy samochód marki [...][...] był zarejestrowany jako pojazd osobowy, czy też jako pojazd osobowy. Nie zajął jednoznacznego stanowiska odnośnie do wyjaśnień (zeznań) skarżącego, że pojazd ten był uprzednio poważnie uszkodzony (częściowo spalony). Nie podjął inicjatywy dowodowej celem ustalenia, czy samochód ten ([...][...]) poza ubezpieczeniem obowiązkowym był także ubezpieczony dobrowolnie (AC), a jeśli tak, to czy skarżący zgłaszał, przykładowo ubezpieczycielowi, ewentualną szkodę z tytułu uszkodzenia pojazdu w wyniku pożaru. Nie odniósł się do okoliczności towarzyszących przenoszeniu prawa własności tego pojazdu z udziałem skarżącego i świadka R. B.. Nie ustalił przyczyn odstąpienia przez skarżącego od dokonania ewentualnej naprawy pojazdu we własnym zakresie (przy pomocy brata, który prowadził zakład mechaniki pojazdowej, w którym zatrudniony był R. B.) celem jego późniejszej sprzedaży w ramach działalności racjonalnego przedsiębiorcy (z zeznań R. B. wynika, że kupił pojazd od skarżącego za [...] zł, a następnie sprzedał ten pojazd z udziałem skarżącego w ramach umowy komisowej za [...] zł. Nie ustalił zatem stanu faktycznego w sposób, który rozwiewałby nasuwające się wątpliwości odnośnie do ustaleń dokonywanych przez organy podatkowe i związanych z tym wyjaśnień (zeznań) skarżącego i świadków, a w konsekwencji umożliwiałby organowi odwoławczemu właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w ramach dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Nie odniósł się do wszystkich uchybień skarżących wskazanych przez Naczelnika US, poza tymi, które były przedmiotem sporu. Nie ocenił zatem w całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonując oceny dowodów ze źródeł osobowych używał pojęć nieostrych typu "mało prawdopodobne jest" (zob. s. 11 zaskarżonej decyzji) zamiast wyjaśnić w jakim zakresie uznaje zeznania za wiarygodne lub odmawia im wiarygodności oraz z jakich przyczyn (w całości lub w części). Nie dokonał zatem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu, celem dokonania ustaleń faktycznych niezbędnych przy stosowaniu przepisów art. 23 § 1, § 3 oraz § 5 Op w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT. Nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób spójny i logiczny, na podstawie dokonanej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czyli zgodnie z art. 191 Op. 4.3. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako CBOSA") wyrażane były już poglądy, z którymi zgadza się skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Op). 5. W świetle powyższych rozważań za zasadne Sąd uznał zarzuty procesowe skargi w części dotyczącej argumentacji związanej z naruszeniem przepisów art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Op. Z uwagi na brak stosownych ustaleń faktycznych, o których mowa wyżej, a także wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi. Tym bardziej, że jej autor nie wskazał wpływu wskazywanych uchybień procesowych Dyrektora IS (organów podatkowych) na wynik rozpoznawanej sprawy. Zauważyć jednak należy, że do obowiązków organu podatkowego nie należy podejmowanie próby przesłuchania w charakterze świadka bliżej nieokreślonego agenta ubezpieczeniowego lub innych osób biorących udział razem z nabywcą pojazdu w zawieraniu umowy ubezpieczeniowej (AC), w której określono wartość pojazdu dwukrotnie wyższą od tej, którą skarżący ujawnił w fakturze VAT marża. Tym bardziej, że skarżący nie wskazał okoliczności uzasadniających konieczność przeprowadzenia takowego dowodu. Do kompetencji organu podatkowego nie należy także kwestionowanie sposobu wykonywania obowiązków służbowych pracowników ubezpieczyciela (agentów ubezpieczeniowych). W realiach niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek potwierdzających twierdzenia pełnomocnika skarżącego jakoby korzystne dla skarżącego zeznania świadków były szczegółowe, spójne i logiczne. Za zbędne Sąd uznał nadto wiążące odnoszenie się do przypuszczeń autora skargi. Dodać warto, że zasada swobody umów nie może być wykorzystywana w sposób sprzeczny z założeniem racjonalnego ustawodawcy, przykładowo w celu potwierdzenia zasadności argumentacji zmierzającej do legalizacji działań sprzecznych z obowiązującym prawem. Do takich działań należy zaliczyć niewątpliwie nadużycia lub (i) oszustwa podatkowe. W świetle dokonanej przez Sąd wstępnej kontroli niekompletnego materiału dowodowego zebranego w sprawie uznać należy, że wystąpiły przesłanki uzasadniające twierdzenia organów podatkowych odnośnie do zaniżania przez skarżącego wartości transakcyjnej, a przez to podstawy opodatkowania i podatku należnego, także w części dotyczącej 2 spornych pojazdów. W szczególności zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący samochodu marki M. [...] pozwala na stwierdzenie, że cena sprzedaży tego pojazdu była zbliżona do jego wartości określonej w umowie ubezpieczeniowej (AC). 6. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżący dopuścił się uchybień, nie tylko bezspornych, które należy uznać za przesłanki pozwalające organowi odwoławczemu na kontynuowanie postępowania podatkowego, a wskazane wyżej uchybienia procesowe mogą zostać usunięte przez organ odwoławczy samodzielnie lub we współpracy z organem I instancji. Jeżeli w wyniku powtórzonego postępowania organ odwoławczy uzna, że wystąpiły przesłanki do wydania decyzji wymiarowej, to jego obowiązkiem będzie uwzględnienie powyższych rozważań Sądu. Postępowanie odwoławcze należy zatem przeprowadzić w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Op. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że jej autor wzorował się w pewnym, niestety nazbyt ograniczonym zakresie, na tym, co wynika z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych. Jednak zauważyć należy, że inne są kompetencje oraz obowiązki sądu administracyjnego, który kontroluje legalność decyzji organów administracji publicznej (w tym podatkowych) od kompetencji, a także obowiązków podatkowego organu odwoławczego, który ponownie rozpatruje, a także rozstrzyga sprawę podatkową w całokształcie wszystkich jej okoliczności. Ostatnia uwaga wymaga podkreślenia w realiach niniejszej sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania Sądu, a swoje rozstrzygnięcie uzasadnić w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 Op. Podstawowym obowiązkiem organu odwoławczego jest odpowiednie przedstawienie stan faktycznego (z powołaniem się na stosowne dowody), który stanowi podstawę rozstrzygnięcia. Także w części bezspornej, czyli zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Tylko wówczas sąd administracyjny może bowiem dokonać w sposób należyty kontroli legalności ostatecznej decyzji administracyjnej, czyli z uwzględnieniem art. 134 § 1 uppsa. Odrębną część rozważań należy poświęcić kwestiom spornym, odnosząc się należycie do zarzutów odwołania. W realiach niniejszej sprawy należy w szczególności ustalić, czy pojazd marki [...][...] był zarejestrowany w dniu wystawienia spornej faktury jako samochód ciężarowy, czy jako samochód osobowy, do którego wartości rynkowej odnosiły się organy podatkowe. Należy nadto ustalić, czy samochód ten był w rzeczywistości tak poważnie uszkodzony (spalony), że jego wartość w dniu wystawienia spornej faktury była kilkukrotnie niższa od wartości rynkowej porównywalnych pojazdów. Należy odnieść się do okoliczności towarzyszących zawieraniu transakcji kupna sprzedaży przedmiotowego pojazdu pomiędzy skarżącym i R. B. (z udziałem skarżącego jako właściciela pojazdu a następnie uczestnika umowy komisowej). Uzasadnienie decyzji administracyjnej (podatkowej) powinno być zaś sporządzone w sposób umożliwiający weryfikację rozstrzygnięcia zarówno obywatelowi (podatnikowi), jak i sądowi administracyjnemu. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 206 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), gdyż w toku postępowania sądowego (rozprawy) wszczętego w 2017 r. strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż tylko część zarzutów skargi, opartej na odwołaniu, okazała się zasadna. Nie sposób wykluczyć nadto wydania ponownej decyzji wymiarowej rozstrzygającej sprawę w sposób identyczny lub zbliżony w wyniku działania reformatoryjnego. Sąd uwzględnił realny nakład pracy pełnomocnika skarżącego. Większość przesłanek uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji została nadto dostrzeżona przez Sąd działający z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 uppsa. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu skarżącej kosztów postępowania składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi (w całości) i [...] zł tytułem zastępstwa procesowego (czyli kwota odpowiadająca połowie stawki z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia MS w sprawie opłat za czynności adwokackie zamiast kwoty [...] zł). W aktach sądowych brak jest dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.