VIII SA/Wa 88/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi K. L., I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę. Decyzją z [...] maja 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. L. i I. L., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] marca 2006r. odmawiającą uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2002 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. szczegółowo przedstawił przebieg postępowania w sprawie, wymieniając szereg decyzji wydanych uprzednio przez organy podatkowe oraz wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane przed [...] czerwca 2002 r. Wyjaśnił, że skarżący pismami z [...] grudnia 2002 r. oraz z [...] marca 2004 r. wystąpili z wnioskiem o wznowienie postępowań podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 - 1996. Ponieważ skarżący wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej z [...] czerwca 2002 r., to organ przekazał Sądowi ich pismo z [...] grudnia 2002 r. zawierające wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, zawiadamiając o tym skarżących. W piśmie z [...] marca 2004 r. skarżący wskazali, że żądają wznowienia postępowania podatkowego zakończonego między innymi ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2002 r., "w celu stwierdzenia nieważności" decyzji Izby Skarbowej z [...] października 2002 r., z [...] czerwca 2002 r. oraz z [...] marca 2002 r., które to decyzje nie zostały im doręczone. Zostały one doręczone radcy prawnemu K. K., który nie posiadał ich pełnomocnictwa do tych czynności. Jako podstawę prawną wniosku wskazali art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 - 70 Ordynacji podatkowej, skarżący wystąpili o to, by organ stwierdził w rozstrzygnięciu, że wymienione przez nich decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa. Zdaniem skarżących, organ odwoławczy bezpodstawnie doręczał decyzje radcy prawnemu K. K., działając na podstawie sfałszowanego przez pracowników organów podatkowych pełnomocnictwa. Skarżący zapewnili jednocześnie Dyrektora Izby Skarbowej w W., że posiadają dowody potwierdzające ich stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że [...] grudnia 2005 r. otrzymał akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2004 r., sygn. akt III SA 1971/02, oddalającym skargę K. L. i I. L. na decyzję Izby Skarbowej z [...] czerwca 2002 r., której wzruszenia domagają się skarżący. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania organ podatkowy uznał, że decyzja z [...] czerwca 2002 r. została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżących i nie jest ona dotknięta żadną z wad wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] marca 2006 r. odmówił zatem skarżącym uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2002 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Z takim rozstrzygnięciem ich sprawy nie zgodzili się skarżący, którzy pismem z [...] marca 2006 r. wnieśli odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2002 r. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji powtórzyli, że decyzja z [...] czerwca 2002 r. nie została im skutecznie doręczona. O wycofaniu pełnomocnictwa radcy prawnemu K.K. informowali zaś zainteresowane organy. Utrzymując w mocy swoją decyzję z [...] marca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł w uzasadnieniu decyzji z [...] maja 2006 r., że w jego ocenie decyzja z [...] czerwca 2002 r., której wzruszenia domagają się skarżący, została skutecznie doręczona ich pełnomocnikowi. Pełnomocnik ten brał czynny udział w postępowaniu podatkowym poprzedzającym jej wydanie. Wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji oraz składał wnioski dowodowe. W aktach sprawy znajduje się stosowne pełnomocnictwo udzielone przez skarżących temu pełnomocnikowi. Świadczy to o tym, że był on umocowany przez skarżących do występowania w sprawie zakończonej decyzją z [...] czerwca 2002 r. jako ich pełnomocnik. Organ powołał się również na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w uzasadnieniu wyroku z 17 września 2004 r. (sygn. akt III SA 1971/02) oddalającego skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2002 r., której to decyzji wzruszenia domagają się skarżący. Sąd stwierdził bowiem, że przedmiotowa decyzja z [...] czerwca 2002 r. została prawidłowo doręczona ówczesnemu pełnomocnikowi skarżących. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący, którzy pismem z [...] lipca 2006 r. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji powtórzyli, że decyzja z [...] czerwca nie została im doręczona. To zaś oznacza w ocenie skarżących, że spełniona została przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej do uchylenia ostatecznej decyzji z [...] czerwca 2002 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skarżących nie wnoszą nic nowego do sprawy. W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego skarżący złożyli szereg pism procesowych domagając się zawieszenia przez Sąd z urzędu postępowania w sprawie. W załączeniu przedstawili kserokopie szeregu dokumentów potwierdzających ich zdaniem prezentowane dotychczas stanowisko. Powoływali się przy tym na szereg zainicjowanych przez nich postępowań przed sądami powszechnymi, sądami administracyjnymi oraz organami ścigania (pisma: z [...] września 2006 r., z [...] września 2006 r., z [...] października 2006 r., z [...] października 2006 r., z [...] października 2006 r., z [...] grudnia 2006 r., z [...] grudnia 2006 r., z [...] grudnia 2006 r., z [...] stycznia 2007 r., z [...]lutego 2007 r., z [...] lutego 2007 r., a także z [...] marca 2007 r.). Wszczęte przez nich postępowania mają na celu wykazanie, że funkcjonariusze publiczni organów podatkowych sfałszowali pełnomocnictwo udzielone przez nich radcy prawnemu K.i K. oraz ukryli dokumenty potwierdzające ich stanowisko co do wycofania pełnomocnictwa udzielonego [...] kwietnia 1995 r. radcy prawnemu K. K.. Niekorzystne dla skarżących stanowisko sądów administracyjnych w sprawie kwestionowanego przez nich pełnomocnictwa zostało w ich ocenie oparte na skutek usuwania z akt sądowych dowodów potwierdzających wycofanie pełnomocnictwa przez skarżących. Powołali się nadto na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2006 r. (sygn. akt II FZ 561/06) oddalające zażalenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie zawieszenia postępowania sądowego w innej sprawie z ich skargi. Zdaniem skarżących, udzielili oni pełnomocnictwa radcy prawnemu K.K. pismem z [...] kwietnia 1996 r. Pracownicy organów podatkowych dopuścili się sfałszowania pełnomocnictwa "z daty [...] kwietnia 1996 r. na [...] kwietnia 1995 r.". Radca prawny K. K. nie był w ocenie skarżących ich pełnomocnikiem, gdyż pismem z [...] sierpnia 1998 r. skierowanym do Izby Skarbowej w R. złożyli oni zawiadomienie o wycofaniu tego pełnomocnictwa. Skarżący powołali się również na to, że udzielili pełnomocnictwa radcy prawnemu K. K. do reprezentowania ich interesów w sprawach "K." spółka cywilna, a pełnomocnictwo to zostało udzielone w związku z zamiarem zawiązania spółki cywilnej o takiej nazwie. Spółka nie została jednak zawiązana. Wskazali również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006 r., sygn. akt FSK 575/04, uchylający niekorzystny dla nich wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddalający skargi na 12 decyzji Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku, popierając skargę I.L. podtrzymał wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Następnie wyraził zdumienie, iż Sąd oddalił wniosek skarżących o zawieszenie postępowania. Złożył do akt sprawy odpis postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 września 2006 r. odrzucającego ich skargę (sygn. akt III SAB/Wa 13/06), odpis pisma zawierającego skargę, a także podpisaną przez skarżących kserokopie złożonego wcześniej do akt sprawy pisma z [...] lutego 2007r. Okazał nadto składane wcześniej do akt niniejszej sprawy odpisy szeregu dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej byłoby również uchylenie zaskarżonej decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, w celu wydania kolejnej decyzji rozstrzygającej sprawę formalnie, również na niekorzyść skarżących. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów art. 145 § 1 u.p.p.s.a. II. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy z jednej strony ochronie praw nabytych podatników, a z drugiej strony zabezpiecza organy państwa przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Służy zatem przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Zasada trwałości decyzji ostatecznej została wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w powołanej ustawie oraz ustawach podatkowych. W świetle powołanego przepisu, decyzją ostateczną jest decyzja od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie wskazuje innych przesłanek, które mogłyby prowadzić do wniosku, że decyzja, od której nie służy odwołanie, nie jest decyzją ostateczną. Po oddaleniu skargi przez sąd, wzruszenie decyzji w trybie administracyjnego postępowania wznowieniowego jest możliwe tylko wówczas, gdy przyczyną wznowienia są okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji ostatecznej (z wyjątkiem podstawy z art. 240 § 1 pkt 8, który to wyjątek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Tylko bowiem takie okoliczności pozostawały poza zakresem kognicji sądu. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a. pozwala Sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z powodu wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania tylko wtedy, gdy miało miejsce naruszenie prawa przez organ (podkreślenie Sądu). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi w art. 240 Ordynacji podatkowej (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 481, 688 - 689). III. Skarżący wskazali przepisy art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej w rozumieniu art. 128 decyzji z [...] czerwca 2002 r. Z przepisów tych wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1) lub strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4). Skarżący utrzymują, że decyzja z [...] czerwca 2002 r. nie została im skutecznie doręczona, gdyż została doręczona radcy prawnemu K. K., który ich zdaniem nie był ich pełnomocnikiem. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. słusznie uznał bowiem, że brak jest podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z [...] czerwca 2002 r., gdyż w trakcie postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie tejże decyzji radca prawny K. K. występował w imieniu skarżących jako ich pełnomocnik, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez skarżących pismem z [...] kwietnia 1996 r. Złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, zgłaszał wnioski dowodowe i żądania, co zdaniem organu oznacza, że był umocowany do reprezentowania interesów skarżących. Sąd podziela stanowisko organu, że przedstawione okoliczności świadczą o tym, iż nie wystąpiła przesłanka do uchylenia na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej ostatecznej w rozumieniu art. 128 decyzji z [...] czerwca 2002 r. Słusznie zatem odmówił skarżącym uchylenia tejże decyzji. O słuszności zaskarżonego rozstrzygnięcia świadczy również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2004 r., sygn. akt III SA 1971/02, oddalający skargę K. L. i I. L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., tj. wyrok oddalający skargę na decyzję ostateczną, której wzruszenia domagają się skarżący. W uzasadnieniu tego prawomocnego orzeczenia Sąd stwierdził, że decyzja z [...] czerwca 2002 r. została prawidłowo doręczona ówczesnemu pełnomocnikowi skarżących. Zdaniem Sądu, świadczy o tym treść pełnomocnictwa z [...] kwietnia 1996 r. udzielonego przez skarżących radcy prawnemu K. K.. Skoro prawidłowość doręczenia skarżącym ostatecznej decyzji z [...] czerwca 2002r. została już potwierdzona w orzeczeniach sądów administracyjnego (poza wskazanym wcześniej wyrokiem z 17 września 2004 r., prawidłowość doręczenia skarżącym decyzji z [...] czerwca 2002 r. potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2003 r., sygn. akt III SAB 28/03), radca prawny K. K. czynnie reprezentował ich interesy w trakcie postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie przedmiotowej decyzji z [...] czerwca 2002 r. oraz wniósł skargę na przedmiotową decyzję, a skarżący nie przedstawili prawomocnego orzeczenia innego sądu potwierdzającego ich zarzuty dotyczące sfałszowania pełnomocnictwa oraz usunięcia z akt sądowych dokumentów potwierdzających ich wersję wydarzeń, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wystąpiły przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji z [...] czerwca 2002 r. W związku z powyższym, skoro skarżący brali udział w postępowaniu podatkowym, to brak jest podstaw do badania kwestii ewentualnej winy, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie dowiedli również, iż pracownicy organów podatkowych dopuścili się sfałszowania pełnomocnictwa z [...] kwietnia 1995 r. Zauważyć nadto należy, że pełnomocnictwo to, czy też pełnomocnictwo z [...] kwietnia 1996 r., nie są dowodami o których mowa w art. 240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, należy wyjaśnić, że nawet gdyby skarżący zdołali ostatecznie dowieść, że decyzja z [...] czerwca 2002 r. nie została im skutecznie doręczona, to oznaczałoby, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Gdyby jednak okazało się, że radca prawny K. K. nie był pełnomocnikiem skarżących w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie, to mogłoby oznaczać, że nie zostało skutecznie wniesione podpisane przez niego w imieniu skarżących odwołanie od decyzji organu I instancji. Tego rodzaju rozważania są jednak nieuprawnione, gdyż o skuteczności doręczenia skarżącym decyzji z [...] czerwca 2002 r. rozstrzygnęły już sądy administracyjne. W ocenie Sądu, argumentacja skarżących oraz ich zarzuty nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż skarżący nie przedstawili prawomocnego orzeczenia sądowego potwierdzającego ich wersję wydarzeń. W świetle przedstawionych wyżej rozważań brak było również podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 u.p.p.s.a., gdyż skarżący brali czynny udział w postępowaniu podatkowym. W ich imieniu działał radca prawny K.K. na podstawie kwestionowanego dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego pełnomocnictwa z [...] kwietnia 1996 r. Nie mają przy tym znaczenia dla sprawy twierdzenia skarżących, że pełnomocnictwo z [...] kwietnia 1995r. zostało jakoby sfałszowane, a pełnomocnictwo z [...] kwietnia 1996 r. udzielone w sprawach K. spółka cywilna zostało przez nich wycofane w 1998 r., gdyż decydujące znaczenie mają te fakty, które potwierdzają, iż skarżący byli reprezentowani przez radcę prawnego K. K. w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji z [...] czerwca 2002 r. na podstawie pełnomocnictwa z [...] kwietnia 1996 r. Skutecznie wnieśli również do Sądu skargę na decyzję z [...] czerwca 2002 r. korzystając z usług radcy prawnego K. K., który jakoby nie reprezentował ich interesów, a ich skarga została oddalona przez Sąd wyrokiem z 17 września 2002 r., którym to wyrokiem oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2003 r. jest Sąd związany również w niniejszej sprawie. Z oczywistych względów na wynik niniejszej sprawy nie mógł mieć wpływu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006 r., gdyż wyrok ten dotyczy podatku od towarów i usług i rozstrzyga spór co do "podatnika" tego podatku w realiach danej sprawy. Zdaniem Sądu, należy wyjaśnić, że nawet gdyby skarżący zdołali ostatecznie dowieść, że decyzja z [...] marca 2002 r. nie została im skutecznie doręczona, to oznaczałoby, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Gdyby jednak okazało się, że radca prawny K. K. nie był pełnomocnikiem skarżących w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie, to mogłoby oznaczać, że nie zostało skutecznie wniesione odwołanie od decyzji organu I instancji. Tego rodzaju rozważania są jednak nieuprawnione, gdyż o skuteczności doręczenia skarżącym decyzji z [...] czerwca 2002 r. rozstrzygnęły już sądy administracyjne. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.