VIII SA/Wa 888/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent stażysta Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2010 r., po rozpatrzeniu zażalenia A. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – U. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] marca 2010 r. Przedmiotem postanowienia była odmowa zawieszenia postępowania w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy wskazały art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS wyjaśnił, że skarżący pismem z [...] lutego 2010 r. wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o zawieszenie postępowania wymiarowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w W., gdyż wynik sprawy niniejszej uzależniony jest od rozstrzygnięcia sądowego. W szczególności, konieczne jest ustalenie, czy skarżący w 2008 r. był jedynym wspólnikiem [...] spółka jawna w likwidacji, czy też jego wspólnikiem był G. K.. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla prawidłowego określenia jego podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, G. K. od [...] stycznia 2008 r. nie jest już wspólnikiem spółki jawnej w likwidacji. Do wniosku pełnomocnik skarżącego załączył kopię pozwu. Naczelnik US odmówił skarżącemu zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Op. Spółka jawna w likwidacji bowiem istnieje, G. K. pozostaje jej wspólnikiem, orzeczenie Sądu Okręgowego w W. nie będzie zaś wywierało wpływu na wynik sprawy. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Op. Jego zdaniem, prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w W. będzie miał dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie prejudycjalne. Powtórzył argumentację prezentowaną na etapie wniosku. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, Dyrektor IS powołał się na przepisy art. 22 § 1, art. 58 pkt 1 i pkt 5, art. 61 § 1 i § 3, art. 67 § 1, art. 68, art. 70 § 1, a także art. 84 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "ksh"), zapisy umowy spółki jawnej oraz art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Wyjaśnił, że w świetle obowiązujących przepisów spółka jawna w likwidacji istnieje do czasu jej wykreślenia z rejestru. Wniosek taki wynika także z oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego. Likwidatorami są zaś wszyscy wspólnicy. Powołał się przy tym na postanowienie sądu powszechnego z [...] lipca 2008 r. Zauważył, że skoro z umowy spółki wynika, że udziały wspólników w zyskach są równe, to w świetle art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. istnieje możliwość określenia dochodów wspólników na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym. Dyrektor IS zgodził się zatem z organem I instancji, że nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego. 2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] sierpnia 2010 r. wniósł więc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora IS. Występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia, autor skargi postawił zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Op. Powtórzył przy tym zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Jego zdaniem, skoro G. K. od [...] stycznia 2008 r. nie jest już wspólnikiem spółki jawnej, to nie ma on prawa do udziałów w jej zyskach. Likwidatorzy reprezentują spółkę na zewnątrz i nie przysługuje im prawo dochodów spółki jawnej w likwidacji. Ponieważ kwestia ta jest sporna, to zasadne było zawieszenie postępowania do czasu wydania orzeczenia sądowego o charakterze prejudycjalnym. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi (art. 134 u.p.p.s.a.). 5. Ramy prawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Z art. 201 § 1 pkt 2 Op wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Czyli organ podatkowy byłby zobligowany do zawieszenia postępowania podatkowego, gdyby spełniona została kluczowa w realiach niniejszej sprawy przesłanka, tj. konieczność rozstrzygnięcia przez sąd powszechny zagadnienia wstępnego dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny. 6. Zdaniem Sądu, prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy niniejszej (wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych) nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny. A to z uwagi na fakt, iż spółka jawna, tak jak i inne spółki osobowe, musi mieć co najmniej dwóch wspólników. Wypowiedzenie umowy spółki przez jednego ze wspólników spowodowało, że spółka została postawiona w stan likwidacji. Likwidatorami są wspólnicy (A. i G. K.). Przejęcie majątku spółki przez skarżącego może nastąpić na podstawie art. 66 ksh, ale tylko na skutek wyroku sądu powszechnego (wspólnicy nie uzgodnili innego sposobu zakończenia działalności spółki). Istotne przy tym jest to, że taki wyrok ma charakter konstytutywny i wywiera skutek od chwili uprawomocnienia się (ex nunc). Skoro wyrok taki nie zapadł dotychczas, to organy trafnie przyjęły, iż w świetle art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., z uwagi na treść umowy spółki jawnej oraz przepisy 65 § 5, art. 68 i art. 70 § 1 k.s.h., nie nastręcza trudności określenie wysokości dochodów skarżącego osiągniętych z działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej. Orzeczenie sądu powszechnego wydane na skutek pozwu skarżącego z [...] lutego 2010 r., którego odpis został dołączony do wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego, nie ma zatem charakteru prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, z uwagi na jego konstytutywny charakter. Ten aspekt sprawy umknął uwadze pełnomocnika skarżącego. Dodać warto, że w świetle art. 68 k.s.h., oczywiście bezzasadna jest argumentacja autora skargi, iż likwidatorzy spółki jawnej nie mają prawa do udziału w zyskach, gdyż są osobami reprezentującymi spółkę tylko na zewnątrz. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że wszczęcie postępowania likwidacyjnego rozpoczęło etap, w którym spółka jawna kontynuuje swój byt prawny, aczkolwiek w innym celu, którym jest zakończenie rozpoczętych interesów, spieniężenie majątku, spłata długów i podział reszty majątku między wspólników. Natomiast w okresie likwidacji do spółki stosuje się co do zasady przepisy dotyczące stosunków wewnętrznych i zewnętrznych spółki. Skoro wspólnicy nie uzgodnili innego sposobu zakończenia działalności spółki, to w świetle art. 65 § 5 k.s.h. wspólnik występujący ze spółki uczestniczy w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych, czyli takich, które zostały rozpoczęte przed uprawomocnieniem się konstytutywnego wyroku, o którym mowa w art. 66 k.s.h., i nie zostały jeszcze zakończone. Zarzuty i argumentację wynikające z treści skargi Sąd uznał zatem za chybione. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.