VIII SA/Wa 893/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1.1. Wnioskiem z [...] maja 2012 r. (data wpływu do organu), uzupełnionym [...] lipca 2012 r., A. K. (dalej: "skarżący" lub "Wnioskodawca") wystąpił do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na tle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że [...] kwietnia 2005 r. skarżący nabył na zasadzie współwłasności udziały w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (1/2). Sąd Rejonowy w L. na wniosek skarżącego zniósł [...] marca 2010 r. współwłasność przedmiotowej nieruchomości przyznając ją na wyłączną własność drugiemu współwłaścicielowi. Na rzecz skarżącego zasądził kwotę [...] zł tytułem spłaty za udział w tej nieruchomości. Skarżący nie otrzymał należnej kwoty. W ramach postępowania egzekucyjnego przejął zatem przedmiotową nieruchomość prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z [...] kwietnia 2011 r. (uzupełnionym [...] maja 2011 r.). Jednocześnie skarżący wskazał, że przejęcie nieruchomości nastąpiło za kwotę z drugiej licytacji, nie niższą niż 2/3 ceny oszacowania, tj. [...] zł. Skarżący sprzedał przedmiotową nieruchomość kilka miesięcy później, tj. [...] października 2011 r., za kwotę [...] zł. Na tle takiego stanu faktycznego skarżący postawił pytania: - czy przejęcie nieruchomości wyrokiem Sądu z [...] kwietnia 2011 r. na rzecz skarżącego za dług, który powstał w wyniku zniesienia współwłasności, jest wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe? - czy skarżący może zaliczyć kwoty poniesionych wydatków na cel zniesienia współwłasności oraz sądowego przejęcia nieruchomości do wydatków poniesionych na własny cel mieszkaniowy? - czy kwota poniesionych wydatków na cele zniesienia współwłasności (tj. opłaty sądowe i komornicze), będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu? Zdaniem skarżącego, nabył on prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) u.p.d.o.f., gdyż uzyskaną ([...] marca 2010 r.) kwotę ze sprzedaży nieruchomości, wydatkował w całości przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży na cele, o których mowa w tym przepisie, tj. nabył prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego z [...] kwietnia 2011 r. prawo do nieruchomości za dług. Dodał, że w jego ocenie sądowe zniesienie współwłasności stanowi sprzedaż. Nabycie nieruchomości w drodze licytacji należy traktować jako poniesiony wydatek na cele mieszkaniowe. Zniesienie współwłasności nastąpiło [...] marca 2010 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. Ponieważ prawo własności do tej nieruchomości skarżący nabył w wyniku wyroku sądowego z [...] kwietnia 2011 r., to znaczy, że wydatkował całą kwotę uzyskaną ze zniesienia współwłasności na cele mieszkaniowe (nabył nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym). Nabycie nastąpiło przed upływem 2 lat do zbycia udziałów, czyli w terminie pozwalającym na zastosowanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, sądowe przejęcie nieruchomości za dług jest nabyciem. Nastąpiła bowiem zmiana prawa własności. Poniesione zaś koszty z tego tytułu stanowią koszty podatkowe, tj. pozostają w bezpośrednim związku z zakupem tejże nieruchomości. 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2012 r., uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego co do zaliczenia opłat sądowych i komorniczych do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze licytacji komorniczej. W pozostałym zakresie uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. 2.2. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności podał, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 588 ze zm.), znajdują w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Powołując następnie treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. wywiódł, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nich wymienionych, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra Finansów, z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika również generalna zasada, że sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Dodał, że odpłatne zbycie oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, także w rozumieniu art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c."). Skarżący dokonał odpłatnego zbycia udziału przed upływem terminu, o którym mowa w cytowanym przepisie u.p.d.o.f. Za taką bowiem czynność należy bowiem uznać także przeniesienie prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, dokonane w drodze odpłatnego zniesienia współwłasności, przed upływem terminu wskazanego w ustawie. Zauważył, że w świetle przepisów art. 195 i następnych k.c., zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału przypadającego byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej, bez spłat i dopłat. Z tej przyczyny uznał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, skarżący [...] kwietnia 2005 r. nabył udziały (1/2 części) w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, której współwłasność została zniesiona na jego wniosek przez Sąd [...] marca 2010 r. W ramach tego zniesienia na rzecz skarżącego tytułem spłaty za udział w tej nieruchomości przypadła kwota [...] zł. Czyli w tym przypadku nastąpiło odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu. 2.3. Organ wskazał nadto, że stosownie do treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zwolnieniu od podatku przewidzianym w tym przepisie może podlegać jedynie przychód osiągnięty ze sprzedaży. Zarówno sprzedaż, jak i odpłatne zniesienie współwłasności, stanowią odpłatne zbycie. Z tym, że są to dwie różne czynności prawne. Odpłatne zniesienie współwłasności wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Otrzymana przez skarżącego spłata stanowi przy tym odpłatne zbycie udziału w nieruchomości i podlega opodatkowaniu w sposób określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. 10-cio procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Momentem zaś powstania tego przychodu jest prawomocne orzeczenie sądu o zniesieniu współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Reasumując Minister Finansów wskazał, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), przychód uzyskany z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości podlega opodatkowaniu i nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bez względu na okres jego wydatkowania. Minister Finansów zgodził się ze skarżącym co do tego, że do kosztów podatkowych związanych z przychodem ze sprzedaży nieruchomości może on zaliczyć poniesione opłaty sądowe oraz komornicze, zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., gdyż przysądzenie skarżącemu własności nieruchomości nastąpiło [...] kwietnia 2011 r., a jej sprzedaż miała miejsce [...] października 2011 r. 2.4. Odpowiadając na wezwanie skarżącego, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3.1. Skarżący, niezadowolony z wydanego rozstrzygnięcia w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe, pismem z [...] października 2012 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonego aktu postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i uznanie, że w świetle treści tych przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychód uzyskany przez skarżącego ze spłaty otrzymanej mocą prawomocnego orzeczenia sądu o zniesieniu współwłasności nieruchomości nie korzystał ze zwolnienia od podatku z tego tytułu bez względu na okres jego wydatkowania; - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "Op") poprzez brak odniesienia się przez organ w sposób kompleksowy do całości problemu przedstawionego we wniosku, w szczególności odstąpienie od dokonania kluczowej dla sprawy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 212 k.c. 3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym, wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy dokonywać z uwzględnieniem ich prospołecznego charakteru, tak jak uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 45/11). Zatem nie tylko na podstawie wykładni językowej tego przepisu. Wyniki wykładni celowościowej tego przepisu nakazują bowiem zwolnić z opodatkowania wszelkie środki przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Odwołując się do art. 212 k.c. wywiódł, że spłata dokonana na rzecz skarżącego w wyniku zniesienia na jego wniosek współwłasności nieruchomości przez sąd, stanowi sprzedaż nieruchomości. Brak jest zatem podstaw do różnicowania na potrzeby zwolnienia podatkowego, skutków prawnych dokonanych czynności, tj. spłaty na mocy orzeczenia sądowego oraz sprzedaży, o której mowa w art. 535 i nast. k.c. W konsekwencji autor skargi stwierdził, że celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania przychodu z związku z odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 28 u.p.d.o.f. Sprzedażą zaś w rozumieniu tego przepisu jest także czynność prawna, o której mowa w art. 212 k.c. Czyli objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Organ zaś naruszył przepisy postępowania, gdyż nie odniósł się do treści powołanego przepisu art. 212 k.c. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zdaniem autora skargi, powołane przez organ inne przepisy k.c. nie odnoszą się bezpośrednio do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego. Stąd wydane rozstrzygnięcie zawiera wadliwe uzasadnienie prawne przedstawionego przez organ stanowiska. Dodatkowo autor skargi powołał się na wyroki sądów administracyjnych, między innymi na wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 518/2010) oraz WSA w Opolu z 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Op 464/2011). 3.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Powtórzył, że treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 2 tej ustawy, podlega jedynie przychód osiągnięty ze sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami oraz wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną. Uwzględniając powyższe przepisy, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, zgodnie z art. 151 u.p.p.s.a. 4.2. Spór w sprawie dotyczy oceny stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że skarżący nie nabył prawa do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego z tytułu spłaty ze zniesienia współwłasności nieruchomości. Przychód ten podlega opodatkowaniu. Został bowiem osiągnięty przez skarżącego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności przez sąd, przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przeniesienie własności udziału w 2010 r. nie nastąpiło w wyniku sprzedaży. Otrzymana spłata stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Podlega zatem opodatkowaniu w sposób przewidziany w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Nie podlega przy tym zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący wywodzi zaś, że wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy dokonywać w sposób prospołeczny, a nie językowy, realizujący zamiar ustawodawcy, który zwolnienie od podatku przewidział dla wydatków zaspokajających potrzeby mieszkaniowe podatników, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. 4.3. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży [podkreślenie Sądu] nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży [podkreślenie Sądu], na wymienione cele. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2 odpłatne zbycie [podkreślenie Sądu] nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie [podkreślenie Sądu] nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W świetle przepisów art. 28 ust. 1 – ust. 2a u.p.d.o.f., przychodu z odpłatnego zbycia [podkreślenie Sądu] nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia [podkreślenie Sądu] na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 2). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży [podkreślenie Sądu] nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży [podkreślenie Sądu] złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (ust. 2a). 5.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Minister Finansów trafnie przyjął bowiem, że racjonalny ustawodawca świadomie użył różnych pojęć wskazując źródła przychodów (odpłatne zbycie) oraz jedną z podstaw faktycznych (sprzedaż) do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Z tego względu brak jest podstaw do stosowania rozszerzającej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 ust. 1 – ust. 2a u.p.d.o.f. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zatem te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., źródłem przychodu musi być umowa sprzedaży (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2009 r., I SA/Gd 586/09; wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że regulacje dotyczące ulg podatkowych stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przyjmując za podstawę wyniki wykładni językowej (zob. pkt 12.7. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12; CBOSA). 5.2. Dodać warto zdaniem Sądu, że okoliczności faktyczne przedstawione przez skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w piśmie z [...] lipca 2012 r., nie dają jednoznacznych podstaw do wniosku, że nabył on przedmiotową nieruchomość w trakcie postępowania egzekucyjnego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). Minister Finansów nie wezwał skarżącego do zajęcia stanowiska w tej kwestii, pomimo nasuwających się wątpliwości na tle chronologii zdarzeń przedstawionych przez skarżącego. Jednak uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż jej prawidłowe rozstrzygnięcie było możliwe w drodze wykładni przepisów prawa materialnego, czyli art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 ust. 1 – ust. 2a u.p.d.o.f., o czym mowa wyżej. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał tym samym za chybione. W realiach niniejszej sprawy podstawowe znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia przypisać należy wykładni językowej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 ust. 1 – ust. 2a u.p.d.o.f., dokonanej przez Ministra Finansów w sposób prawidłowy. Wykładnia powołanych przez organ przepisów art. 155, art. 195 i nast. oraz art. 212 (wskazywanego przez autora skargi) Kodeksu cywilnego nie ma bowiem istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Z tej przyczyny za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 Op. Dodać warto, że w powołanym w skardze wyroku z 20 lipca 2012 r. (II FSK 45/11; CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd potwierdzający trafność zaskarżonej interpretacji, a nie skargi. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.