VIII SA/Wa 904/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej A. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] września 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania A. B. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (PPHU "A.") była zarejestrowanym podatnikiem VAT i świadczyła usługi w zakresie budownictwa telekomunikacyjnego oraz usług informatycznych. Bezpodstawnie odliczała w rozliczeniu za grudzień 2011 r. podatek naliczony wynikający z 5 faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu kabla telekomunikacyjnego, który pochodził z niewiadomego źródła. Sporne faktury zostały wystawione dla skarżącej w grudniu 2011 r. przez [...] S. A. z siedzibą w K. – [...], dla której została wydana [...] marca 2016 r. decyzja w trybie m. in. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2011 r. (VIII – XII). Zdaniem organu I instancji, skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego kupowała towary (kabel telekomunikacyjny). Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik US określił zatem skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. ([...]zł), powołując się między innymi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także 187 § 1 i art. 191 Op, kwestionując w istocie ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Naczelnika US, które skutkowały bezpodstawnym pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew zasadzie neutralności VAT. Zauważył, że organ I instancji nie wskazał żadnej okoliczności, która uzasadniałyby konieczność weryfikacji dostawcy prze skarżącą. Tym bardziej, że w czerwcu 2011 r. skarżąca kupowała kabel od tego samego podmiotu, który wykorzystała na potrzeby świadczonych usług. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie (zob. s. 1 – 5 decyzji DIAS). Przyjął, że istota sporu w realiach niniejszej sprawy dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez [...] S. A. Zdaniem organów podatkowych, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie wykazała, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych polegających na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należało zatem odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pomimo tego, że organy przyjęły, iż skarżąca nabyła kabel telekomunikacyjny o stosownych parametrach, który wykorzystała na potrzeby świadczonych usług dla [...] Sp. z o. o. (okoliczność bezsporna). Nie sprawdziła jednak, czy wystawca spornych faktur posiadał kabel telekomunikacyjny z legalnego źródła, a także czy zajmował się sprzedażą tego rodzaju towarów. Dokonała płatności gotówkowych tytułem zapłaty za towary kupowane od [...] S. A. Za chybione Dyrektor IAS uznał zatem zarzuty i wnioski odwołania (zob. s. 26 – 30 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] października 2017 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 191 Op poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności zeznań skarżącej oraz zeznań świadka A. M., co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego; 2) art. 121 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika; Konsekwencją wskazanych wyżej uchybień procesowych jest naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy kupiła towar, zweryfikowała kontrahenta i działała w dobrej wierze. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że faktury wystawione w grudniu 2011 r. na rzecz skarżącej przez [...] S. A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy kabla telekomunikacyjnego, który skarżąca nabyła z niewiadomego źródła i wykorzystała świadcząc usługi na rzecz osoby prawnej, z którą od wielu lat prowadziła i prowadzi współpracę gospodarczą (początkowo w ramach działalności gospodarczej, a następnie w ramach zatrudnienia). Zdaniem organów podatkowych, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Skarżąca nie dochowała zaś należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. Nie sprawdziła, czy osoba, z którą dokonywała wszelkich ustaleń (Z. J.) oraz na rzecz której dokonywała płatności gotówkowych, faktycznie reprezentowała wystawcę spornych faktur. Nie sprawdziła nadto swego kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Tym samym skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur VAT wystawionych dla niej w grudniu 2011 r. przez [...]S. A. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dostawy towarów) sporne faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej w grudniu 2011 r. przez [...] S. A. Skoncentrowały swoją uwagę na ocenie sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym wystawcy spornych faktur, dla którego została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (m. in.), stanowiąca podstawowy dowód świadczący zdaniem organów o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednak w aktach niniejszej sprawy znajduje się wyłącznie częściowo nieczytelna kopia decyzji wydanej dla [...] S. A. przez Dyrektora UKS w O., w której brak jest stosownych rozważań na temat współpracy gospodarczej ze skarżącą. Wartość dowodowa kopii decyzji wydanej dla wystawcy spornych faktur jest zatem znikoma. Pomimo tego, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie dokonały oceny innych dowodów zebranych w sprawie, w tym ze źródeł osobowych, w sposób, o którym mowa w art. 210 § 4 Op. Nie oceniły wiarygodności zeznań skarżącej i świadków, którzy potwierdzali dokonanie natychmiastowych dostaw na rzecz skarżącej, a w zasadzie na plac budowy, kabli telekomunikacyjnych o stosownych parametrach przez Z. J. działającego w imieniu i na rzecz [...] S. A. W ocenie Sądu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie, czy dostawy kabli, o których mowa w treści spornych faktur, rzeczywiście dokonał Z. J. działając w imieniu [...] S. A. i na rzecz tego podmiotu, czy też działając w mieniu własnym. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że kable telekomunikacyjne były dostarczane na rzecz skarżącej przez Z. J. w sytuacjach dla skarżącej nadzwyczajnych (awaryjnych), tj. wówczas, gdy zabrakło na placu budowy kabla telekomunikacyjnego o stosownych parametrach, a nabycie tego towaru od podstawowych dostawców było niemożliwe w krótkim terminie. Jeżeli Z. J. dokonywał dostaw kabli na rzecz skarżącej, to nie można wykluczyć jego wyłącznej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe powstałe w związku z tymi dostawami. Jeżeli działał on w sposób formalnie wadliwy lub (i) w ramach działań niedozwolonych prawnie, to kwestia jego odpowiedzialności prawnopodatkowej lub (i) karnej jest odrębna od sprawy niniejszej w tym sensie, że dostarczenie towarów, o których mowa w treści spornych faktur VAT, przez Z. J. działającego w imieniu własnym lub na rzecz [...] S. A. oznacza, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jeżeli zaś Z. J. działał na własny rachunek bezprawnie posługując się danymi [...] S. A., w imieniu której wystawiał sporne faktury, to należy podjąć dodatkowe działania w celu dokonania oceny twierdzeń skarżącej dotyczących jej tzw. dobrej wiary w kontaktach ze Z. J. jako osobą działającą na rzez [...] S. A. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organy podatkowe orzekające w sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu przesłuchania Z. J. w charakterze świadka na okoliczność jego współpracy gospodarczej ze skarżącą w grudniu 2011 r. Organ odwoławczy nie dokonał stosownej oceny zeznań skarżącej i świadków (R. P., A. M. i M. K.). W świetle art. 210 § 4 Op obowiązkiem organu podatkowego jest zajęcie stanowiska co do oceny wiarygodności poszczególnych dowodów. Organ odwoławczy nie przedstawił żadnych rozważań na temat wartości dowodowej decyzji wydanej dla [...] S. A. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 6. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku (VAT), który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku (VAT) ustanowionego przez ustawodawcę UE. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku (VAT) badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. 7. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, czyli odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W szczególności zasadny okazał się postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 § 1 w związku z art. 121 § 1 Op, gdyż organ odwoławczy dokonał dowolnej, a nie swobodnej, oceny zgromadzonego w spawie materiału dowodowego. Nie przedstawił żadnych rozważań na temat wartości dowodowej decyzji wydanej dla [...] S. A. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także nie ocenił wiarygodności zeznań skarżącej oraz świadków, naruszając art. 210 § 4 Op. Z uwagi na brak kompletnych ustaleń faktycznych dotyczących kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co do zasady za przedwczesne należy uznać odnoszenie się przez Sąd do zarzutów materialnoprawnych skargi. Za częściowo zasadne należy nadto uznać te argumenty skarżącej, które dotyczą pochopnego przyjęcia przez Dyrektora IAS, że nie wykazała ona, iż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, gdyż organy nie wykazały, iż takowe oszustwa (nadużycia) występowały w sprawie. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli w pierwszej kolejności ustalić, czy faktycznie sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym celu należy podjąć stosowne działania w celu wykorzystania materiałów dowodowych z postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...] S. A. i z ewentualnych postępowań (podatkowego i karnego) prowadzonych wobec Z. J.. Kwestia tzw. dobrej wiary będzie miała znaczenie wówczas, gdy zostanie wykazane, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (kabli) na rzecz skarżącej przez [...] S. A., na rzecz której rzekomo działał Z. J.. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, uwzględniając wniosek skargi, gdyż organ odwoławczy wskazał okoliczności mogące świadczyć o tym, iż skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez [...] S. A. Nie sposób zatem wykluczyć sytuacji, że po samodzielnym uzupełnieniu materiału dowodowego lub w ramach współpracy z organem I instancji, Dyrektor IAS (organ odwoławczy) wyda decyzję określającą skarżącej zobowiązanie z tytułu VAT w tej samej wysokości. Należy jednak uzupełnić materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny w sposób przewidziany w przepisach art. 191 i art. 210 § 4 Op, uwzględniając przy tym specyfikę sytuacji, w której działała skarżąca jako usługodawca odpowiedzialny za sprawne wykonywanie prac dla swego wieloletniego kontrahenta. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania sądowego (2017 r.) w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa), czyli łącznie [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku.