VIII SA/Wa 925/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r. sprawy ze skargi B. W., M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz skarżących B. W., M. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania B. W., M. W. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] marca 2011 r. i określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych ([...] zł) za 2006 r. i odsetki ([...] zł) od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2006 r. (I - XII). Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie DIS w W. przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący prowadził w 2006 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego przy zawieraniu umów kredytowych, umów ubezpieczeniowych, usług doradztwa finansowego, usług pomocniczych związanych z doradztwem finansowym oraz usług ksero pod nazwa "[...]" Biuro Pośrednictwa [...] z siedzibą w R. W ramach tej działalności dokonywał rozliczeń z tytułu podatku od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadził ewidencję księgową dla celów tego podatku w postaci księgi przychodów i rozchodów. W 2006 r. otrzymywał również przychody ze stosunku pracy i innych źródeł. Następnie w ramach rocznego rozliczenia obydwoje małżonkowie złożyli do właściwego urzędu skarbowego wspólne zeznanie podatkowe (PIT – 36) za 2006 r., co stało się podstawą do wszczęcia przez Naczelnika US kontroli podatkowej prowadzonej działalności gospodarczej, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodu z tej działalności (o kwotę co najmniej [...] zł) poprzez niewykazanie przychodów otrzymanych z [...] S.A. w K. przekazanej na rachunki bankowe (firmowy i osobisty) skarżącego z tytułu "opłat manipulacyjnych" i "innych potrzeb kredytobiorcy". Nadto ustalono, że na firmowym rachunku bankowym wystąpiły 24 przelewy środków pieniężnych na to konto (w kwocie [...] zł) zawierających oznaczenie tytułu: "opłata manipulacyjna" lub "inne potrzeby kredytobiorcy" i dane kredytobiorcy. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że kwoty te nie stanowiły jego przychodów, ponieważ zwracał je kredytobiorcom w formie gotówki, a swój rachunek bankowy udostępniał, gdyż w trakcie zawieranych wówczas umów kredytowych często okazywało się, że kredytobiorcy nie posiadali swoich rachunków bankowych. Na poparcie twierdzeń skarżący okazał jedynie 5 pokwitowań zwrotu gotówki na kwotę [...] zł i stwierdził w dalszej kolejności, że innych nie posiada. Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe na tą okoliczność, głównie ze źródeł osobowych, w trakcie którego ustalono, że jedynie 3 świadków potwierdziło otrzymanie zwrotu gotówki (łącznie [...] zł), pozostali dwaj natomiast faktu tego nie potwierdzili, podnosząc że skarżący niejako "wymusił" na nich podpisanie pokwitowania otrzymanych zwrotów kwot pieniężnych, z datą wsteczną, ale kwot tych fizycznie nie otrzymali. Organ ustalił, że kwoty te w odpowiednich wysokościach wpłynęły na rachunek firmowy skarżącego jako "inne potrzeby kredytobiorcy". Skarżący nie odniósł się do tych ustaleń, jak również odmówił złożenia wyjaśnień w tym zakresie, jak także nie przedłożył wyciągów z osobistego konta bankowego. Z ustaleń kontroli podatkowej wynikało nadto, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów (łącznie o [...] zł) poprzez zaliczenie do kosztów firmy wydatku nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą ([...] zł) oraz zawyżenie kosztów używania w działalności gospodarczej firmy prywatnego samochodu osobowego, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych firmy ([...] zł). Ustalono nadto, że w zeznaniu rocznym za 2006 skarżący zaniżyli odliczenia od podatku z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł). W wyniku przeprowadzonej kontroli skarżący złożyli dwie korekty zeznania podatkowego za 2006 r. uwzględniające ustalenia dokonane w jej trakcie zwiększając przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego łącznie o kwotę [...] zł. W związku z powyższym, Naczelnik US wszczął w stosunku do skarżących postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w wyniku którego ustalono, że w poszczególnych miesiącach 2006 r. na rachunki bankowe skarżącego wpływały kwoty - łącznie w wysokości [...] zł z tytułu "opłaty manipulacyjnej" i "innych kosztów kredytobiorcy", i które organ uznał w konsekwencji jako przychody z działalności gospodarczej skarżącego, a których skarżący nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r.. Zdaniem organu zasadnym stało się więc określenie skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości za wskazany okres, bowiem strona skarżąca nie wykazała w trakcie przeprowadzonego postępowania dowodów potwierdzających zwrot otrzymanych sum pieniężnych kredytobiorcom. Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, argumentując, że wniosek ten jest zasadny w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wynika to z zeznań poszczególnych świadków, którzy stwierdzali, że byli nieświadomi, że część zaciągniętego przez nich kredytu przekazywana była na konto skarżącego, jak również wynika to z analizy kont bankowych skarżącego potwierdzająca brak wypłat kwot i tym samym przekazywania ich na konta poszczególnych kredytobiorców. 2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego zarzucili jej naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie do kwot nie będących przychodem z działalności gospodarczej skarżącego, a otrzymanych na rachunek bankowy w wyniku umowy, której nie był podmiotem a jedynie działał w imieniu osób trzecich i na ich rachunek. W ramach zarzutów procesowych pełnomocnik wymienił przepisy art. 122, 182 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał na zakwalifikowanie wszystkich wpłat dokonanych przez Bank na rachunek skarżącego jako przychodu z działalności gospodarczej, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy i krzywdzące dla samego skarżącego, który w jego ocenie występował przecież nie jako podmiot umowy, a jedynie jako osoba działająca w imieniu osób trzecich (kredytobiorców) i na ich rachunek. Jego zdaniem organ nie wyjaśnił dlaczego kwoty składowe kredytów były wpłacane na rachunek skarżącego. Zarzucił nadto przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów i ocenił, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w sprawie. 3. DIS w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącym prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., argumentując, że powodem uchylenia decyzji był fakt, że organ pierwszoinstancyjny nieprawidłowo pominął korekty zeznań rocznych, odnosząc kwotę zaniżonego przychodu z działalności gospodarczej do pierwszego zeznania PIT-36, bowiem skarżący po zakończonej kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego przez organ I instancji zwiększył przychód z działalności gospodarczej w wyniku złożonych korekt zeznań rocznych PIT – 36 o kwotę [...] zł, w związku z tym zniżenie przychodu na dzień wydania decyzji tego organu wynosiło [...] zł, przy czym organ odwoławczy wskazał, że nieprawidłowość ta nie ma wpływu na ocenę nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. w części dotyczącej przychodów i jej nieuznanie za dowód w postępowaniu podatkowym. Zdaniem DIS należało również przy wymiarze tego podatku uwzględnić również przedłożony przez pełnomocnika skarżącego dowód w postaci dokonanego zwrotu kwoty [...] zł z konta skarżącego na konto jednego z kredytobiorców. Z tych względów zdaniem DIS należało określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. wraz z odsetkami za zwłokę w zapłacie zaliczek na ten podatek. W pozostałych kwestiach DIS podtrzymał zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej organu I instancji. Za okoliczność bezsporną w sprawie uznał fakt, że na konto skarżącego w 2006 r. wpływały kwoty składowe kredytu opisane jako "opłata manipulacyjna" oraz "inne potrzeby kredytobiorcy" i nie zostały one wykazane jako przychód z działalności gospodarczej. Istotę sporu stanowi natomiast zaliczenie tych kwot, przez organ podatkowy, do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego w wysokości faktycznie otrzymanej w poszczególnych miesiącach 2006 r.. Nadto DIS uznał zarzuty naruszenia art. 14 u.p.d.o.f. za chybione, bowiem organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe w tym zakresie i wywiódł, iż w jego trakcie zaistniał brak potwierdzeń dokonywania zwrotu kwestionowanych kwot na rachunki, bądź w formie gotówkowej poszczególnym kredytobiorcom. Zasadnym zatem w ocenie DIS był wniosek, że kwoty otrzymane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, nie zwrócone kredytobiorcom stanowiły przychód z tej działalności. 4. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] sierpnia 2011 r. reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie decyzji obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych pełnomocnik przeciwko decyzji postawił zarzuty zbieżne z tymi, które uprzednio zawarł w złożonym na etapie postępowania podatkowego odwołaniu. Również uzasadnienie skargi stanowi w rezultacie powtórzenie argumentacji z odwołania. Jako nową okoliczność natomiast pełnomocnik podał, iż w latach 2005-2007 do Polski nastąpił masowy napływ używanych samochodów z Unii Europejskiej, rzeczywiste ceny tych aut znacząco odbiegały od cen oficjalnych i żeby móc skredytować zakup takiego auta banki wprowadziły dodatkowy składnik kredytu zwany "inne potrzeby kredytobiorcy", który był przeznaczony na sfinansowanie wpłaty wstępnej w przypadku nieposiadania przez kredytobiorcę środków na dokonanie wpłaty własnej na zakup samochodu. W celu zabezpieczenia tych środków, jak również właściwego ich ukierunkowania były one wpłacane na konto osoby pośredniczącej w finalizowaniu tego rodzaju kredytu, nadto w zależności od sytuacji osoba - pośrednik finansowy pośredniczyła w przekazywaniu środków finansowych z banku do sprzedawcy lub kredytobiorcy. W tych przypadkach zatem skarżący występował nie jako podmiot umowy a jedynie jako osoba działająca w imieniu i na rachunek osób trzecich – kredytobiorców. Organy natomiast nie wyjaśniły zdaniem pełnomocnika powodów, dla których wymienione kwoty jako składowe kredytów wpłacano na konto skarżącego. Materiał dowodowy potwierdza również w większości przypadków, że skarżący dokonał zwrotu tych kwot a organ nie dał wiary tym dowodom i w sposób nieuprawniony utożsamił opłatę manipulacyjną i kredyt na inne potrzeby kredytobiorcy. Nie odpowiada to stanowi faktycznemu sprawy i stanowi naruszenie prawa w zakresie oceny dowodowej. 5. Odpowiadając na skargę DIS w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko w sprawie. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów odwołania, do których organ odniósł się szczegółowo w motywach swojego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga okazała się zasadną i podlega uwzględnieniu. 5.1. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.2. Zauważyć warto, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 5.3. W wyniku dokonanej kontroli Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania wynika z tego, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób należyty, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, czy kwoty ujawnione na firmowym rachunku bankowym (i osobistym) skarżącego z tytułu wpływów dokonanych przez [...] S.A. oznaczone pierwotnie tytułem "opłata manipulacyjna", następnie jako "inne potrzeby kredytobiorcy" mogą zostać uznane za przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, podlegające w istocie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zwana dalej: "u.p.d.o.f."). Kwestią sporną w sprawie po uwzględnieniu korekt deklaracji podatkowych złożonych przez skarżących jest zaliczenie do przychodów skarżącego z działalności kwot otrzymywanych przezeń z [...] opatrzonych tytułami "opłata manipulacyjna" i "inne potrzeby kredytobiorcy" z zaznaczeniem imienia i nazwiska kredytobiorcy. Organy podejmując rozstrzygnięcia w sprawie uznały, że skarżący nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakwestionowanych kwot z w/w tytułów. Okoliczności te w ocenie organów znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie, w znacznej mierze opartym na dowodach ze źródeł osobowych, gdzie wskazani świadkowie zeznawali, że nie otrzymywali zwrotu od skarżącego kwot przekazywanych w istocie na jego konto, co stanowiło podstawę dla uznania ze strony organów podatkowych, że kwoty te stanowią przychody w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a których skarżący nie wykazał w stosownych ewidencjach podatkowych. Dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie tak wyprowadzone wnioski nie są należycie uzasadnione, bowiem Sąd dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania - art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Op, w szczególności odnoszących się do postępowania dowodowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby prowadzić do innego rozstrzygnięcia. Charakter tych naruszeń mógł zatem prowadzić do wadliwych ustaleń faktycznych i w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania norm prawa materialnego. Zdaniem Sądu organ podatkowy w sposób nieprawidłowy i niekompletny dokonał zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, następnie dokonał wadliwej jego oceny. Za niewystarczające Sąd uznał ustalenia w zakresie dowodów z przesłuchania świadków, gdzie nie przeprowadzono ustaleń odnośnie charakteru świadczonych przez skarżącego usług, tj. nie wyjaśniono natury otrzymywanych świadczeń określanych mianem "opłaty manipulacyjnej", bądź "inne potrzeby kredytobiorcy". W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu można uznać za uzasadnione ustalenia organu w zakresie kwot stanowiących tzw. opłatę manipulacyjną, które w świetle okoliczności sprawy mogłaby zostać uznana za przychody skarżącego z działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z wyjaśnień [...] S.A. złożonych na potrzeby postępowania podatkowego, wpływy na konto opisane powyżej jako "opłata manipulacyjna" stanowiły opłatę, którą pobierał "pośrednik" (w tym przypadku świadczący usługi w tym zakresie skarżący) na podstawie umowy łączącej kredytobiorcę z przedstawicielem z tytułu doradztwa kredytowego i doprowadzenia w konsekwencji do zawarcia umowy kredytu, która była kredytowana i zgodnie z dyspozycją Kredytobiorcy jako część środków kredytu kierowana przez Bank na wskazane przez Kredytobiorcę konto Przedstawiciela. Można zatem było uznać te opłaty manipulacyjne za wynagrodzenie skarżącego należne mu od kredytobiorcy z tytułu pośrednictwa kredytowego i wypłacane z udzielanego przez bank kredytu. Jednak ustalenia w zakresie wpływów z tytułu "innych potrzeb Kredytobiorcy" Sąd ocenia jako nieprawidłowe. Wskazać należy, że z wyjaśnień wskazanego powyżej banku wynikało, że tak określane kwoty stanowiły część udzielanego przez bank kredytu na dowolne potrzeby Kredytobiorcy w przypadku, gdy Kredytobiorca wyrażał zainteresowanie otrzymaniem takiej dodatkowej kwoty i którą to kwotę bank przelewał ewentualnie na konto wskazane przez Kredytobiorcę w dyspozycji uruchomienia kredytu, która stanowiła integralną część umowy kredytowej. Bank wyraźnie więc odróżniał tę kwotę od kwoty z tytułu opłaty manipulacyjnej. Organy podatkowe nie przeprowadziły na tę okoliczność wystarczającego postępowania dowodowego, ani nie rozważyły właściwie zebranego materiału dowodowego, w szczególności nie dokonały przesłuchań świadków co to tego, jaki był ich rzeczywisty zamiar co do przeznaczenia tej dodatkowej kwoty kredytu, określanej mianem "inne potrzeby Kredytobiorcy", czy była ona wyrazem świadomej woli potraktowania tego świadczenia jako wynagrodzenia dla skarżącego jako pośrednika z tytułu wiążącej strony umowy z tytułu doradztwa kredytowego? Należało przy tym mieć na uwadze zasady doświadczenia życiowego i wiedzę notoryjną co do kosztów uzyskania kredytów w przedmiotowym okresie, wskazujące na małe prawdopodobieństwo akceptowania przez kredytobiorców tak wysokich kosztów zaciągnięcia kredytu, jakie przy zaliczeniu "innych potrzeb kredytobiorcy" na poczet tych kosztów jako wynagrodzenia pośrednika sięgałyby kilkudziesięciu procent kwoty kredytu. Przecież nie sposób przyjąć, by kredytobiorcy nie wiedzieli o obciążeniu ich spłatą tej części zaciągniętego kredytu, skoro podpisywali dyspozycje wypłaty i spłacali kredyt w tym w części dotyczącej "innych wydatków kredytobiorcy". Wyjaśnienia organu co do charakteru podatkowego kwot wpływających na rachunek skarżącego z tytułem "inne wydatki kredytobiorcy" wskazującym jednocześnie na imię i nazwisko kredytobiorcy powinny pozwolić na jednoznaczne określenie, jaki był prawny charakter tych kwot, a w szczególności: 1) czy był to składnik wynagrodzenia dla skarżącego za pośrednictwo kredytowe akceptowany przez zobowiązanego do płacenia tej części wynagrodzenia, to jest przez kredytobiorcę? 2) Czy była to kwota przyjmowana przez skarżącego w imieniu kredytobiorcy, którą powinien był on kredytobiorcy zwrócić lub zadysponować zgodnie z wolą kredytobiorcy? Nie można przy tym wykluczyć, że były to np. należności dla sprzedającego z tytułu zawyżonej w stosunku do podanej w fakturze części ceny. 3) Czy była to kwota przejmowana przez skarżącego wbrew woli kredytobiorcy? Ustalenia takie są niezbędne chociażby dla stwierdzenia, czy w sprawie nie znalazłby zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiący, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeśli bowiem te kwoty były pobierane wbrew woli kredytobiorców, to można rozważać, czy nie są to kwoty przywłaszczone, a wtedy zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. nie mogą być takie przychody źródłem opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli zaś kwoty te zostały pobrane przez skarżącego bez podstawy prawnej istniejącej w zobowiązaniu kredytobiorcy, to są one nienależne i mogą podlegać obowiązkowi zwrotu, a więc nie spełniają wymogu kwot należnych stanowiących źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych, o jakich mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wreszcie nie można też wykluczyć, że są to przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W postępowaniu poprzedzającym objęte kontrolą Sądu decyzje, organy takich ustaleń nie dokonały. Organy podatkowe same zgodnie przyznały, że w dyspozycji wypłaty kredytu, jak i jego uruchomienia tytułem płatności "inne potrzeby Kredytobiorcy" i "opłata manipulacyjna" podawany był rachunek bankowy prywatny skarżącego, co utwierdziło ich w przekonaniu, że kwoty te w sposób oczywisty winny być potraktowane jako przychody z działalności gospodarczej i opodatkowane na zasadzie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Poglądy te, powielone również przez organ odwoławczy, okazały się w przekonaniu Sądu niewystarczająco uzasadnione, bowiem organy podatkowe nie zbadały dokładnie charakteru i tytułu prawnego otrzymania tych kwot prze skarżącego i ewentualnych jego obowiązków co do zwrotu lub rozliczenia tych kwot.. Twierdzenia organów podatkowych są zbyt lakoniczne i nie poparte wystarczającymi dowodami w tym zakresie. Stanowi to o istotnym mankamencie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja jako wadliwa podlegała zatem wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Organ odwoławczy oparł swoje stanowisko na stanie faktycznym sprawy ustalonym w sprawie przez organ I instancji nie dostrzegając przy tym jego istotnych braków. Zdaniem Sądu stanowi to o naruszeniu przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. i było przyczyną wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z uwagi na obarczenie tą samą wadą prawną decyzji organu I instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego i tę decyzję, która wobec uchylenia decyzji organu odwoławczego pozostawałaby w mocy. W świetle powyższych wywodów Sąd za zasadne uznaje zarzuty skargi w kwestii naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, 191 i 204 § 4 Op. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760 – 763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy ocena, czy dana okoliczność została udowodniona powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Sąd oceniając przeprowadzoną w sprawie ocenę materiału dowodowego zauważył, że dokonano jej niezgodnie z przedstawionymi wymogami. Organy podatkowe odstąpiły od obowiązku zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i dokonania następnie jego oceny w oparciu o obowiązujące przepisy oraz wypracowane orzecznictwo, opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Uchybiły w konsekwencji zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć w tym kontekście należy, że to na organach podatkowych spoczywa przede wszystkim obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, a prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. 6. Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy, organ podatkowe winny w sposób rzetelny i wyczerpujący uzupełnić materiał dowodowy w zakresie ustalenia natury świadczeń w postaci kwot przelewanych na konta skarżącego, czy to firmowego czy osobistego z tytułu "opłaty manipulacyjnej", następnie "innych potrzeb Kredytobiorców" i sposób ich określenia w umowach łączących skarżącego z podmiotami, z którymi współpracował i na zlecenie których działał. Winny uwzględnić przy tym zaprezentowane prze Sąd wyżej wywody i zakwalifikować te wpłaty zgodnie z treścią stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a jego klientami – kredytobiorcami w zakresie przeznaczenia tych kwot. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1.