VIII SA/Wa 93/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego "[...]" Spółka Akcyjna w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005-2007 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] listopada 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "[...]" S. A. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2010 r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji"). Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej: zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące lat 2005 – 2006 (VII, VIII, X/2005 i III, IV, V/2006), określenie jej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące lat 2005 – 2007 do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (IX, XI, XII/2005; I, II, X, XI, XII/2006 oraz I – VI/2007), a także odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu VAT za poszczególne miesiące lat 2005 – 2006 (VII, VIII, X/2005 i IV, V/2006). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 – 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wyjaśnił, że kwestią sporną jest rozliczenie [...] faktur wystawionych przez skarżącą dla [...] z siedzibą w N. (W.) dokumentujących rzekomo dokonaną dla tego podmiotu wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (sprzedaż telefonicznych kart pre – paid), która stanowiła podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki VAT (0%). Na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik US uznał, że sporne faktury nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedmiotowe towary (karty telefoniczne) nie zostały bowiem wywiezione z kraju na terytorium [...]. Ustalenia te organ I instancji oparł między innymi na niemieckich dokumentach urzędowych (SCAC) związanych z tamtejszym postępowaniem karnym, z których wynika, iż karty telefoniczne nie zostały wywiezione do [...]. Zostały nabyte i przekazane na rzecz obywatela polskiego (R. Ł.), który przekazał środki finansowe na ich zakup. [...] nie posiada bowiem majątku, a dochód z tych czynności wiązał z R. Ł.. Naczelnik US zauważył, że treść faktur odzyskanych z komputera [...], wystawionych przez niego dla R. Ł., wskazuje na refakturowanie zakupów kart telefonicznych od Spółki. W szczególności, w przypadku [...] faktur VAT zachowana została ta sama cena, w przypadku [...] faktur ustalono minimalną marżę (dla [...] faktur [...]% i (-)[...]%, a dla [...] faktury [...]%). Czyli transakcje te nie znajdują uzasadnienia ekonomicznego, uwzględniając koszty z nimi związane. Organ I instancji uznał, że wpływu na wynik sprawy nie mają zaprzeczenia R. Ł. co do transakcji z [...] oraz fakt, że ten podmiot był wielokrotnie sprawdzany przez Spółkę (był aktywny od [...] maja 2005 r. do [...] listopada 2007 r.). Naczelnik US ustalił bowiem, że istotne wątpliwości budzi rzetelność dokumentacji związanej z dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Wskazał przy tym, że potwierdzenia dostaw towarów do [...] bywały wcześniejsze od dat wysyłki towarów. W większości data wystawienia faktury jest datą dostawy towarów (77 przypadków). Poza jednym przypadkiem data dostarczenia towaru określona została w momencie sporządzenia przez Spółkę dokumentu potwierdzenia dostawy (wydruki komputerowe). Naczelnik US uznał za nieuprawnione sporządzanie przez Spółkę dokumentów potwierdzających dostawę towarów dla podmiotu [...], z jednoczesnym określeniem już w momencie wydania towarów daty ich dostarczenia na terytorium [...]. Mniej istotny jest zaś fakt, iż data sporządzenia tych dokumentów pokrywa się w zdecydowanej większości z datą dostarczenia towaru, choć odległość pomiędzy R. i W. wynosi ok. [...] km. Dokumenty sporządzone w taki sposób nie potwierdzają w ocenie Naczelnika US dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tylko pierwsza transakcja (faktura [...]z [...] lipca 2005 r.) została udokumentowana odnośnie dostarczenia towarów w sposób należyty, tj. dokumenty miały formę blankietową i były uzupełniane odręcznie. Przesłanie z [...] do Polski wcześniej przygotowanych dokumentów nie potwierdza zaś dostarczenia towaru do [...]. Dokument sporządzony przed zdarzeniem nie dokumentuje jego zaistnienia. Jest niewiarygodny. Tak samo jak i te dokumenty rzekomo potwierdzające dostawy wewnątrzwspólnotowe, które były przesyłane [...] w kraju, a nie do [...] (z R. do N. S. lub odwrotnie). Naczelnik US dodał, że nie było podstaw do wystawiania listów przewozowych CMR skoro nie występował w transakcjach przewoźnik (rzekomy nabywca odbierał towar na własny koszt, własnym pojazdem). Listy CMR wystawione przez Spółkę tak jak i dokumentacja dostaw, nie potwierdzają dostarczenia towarów do Niemiec. Pomimo tego, że nabywca został zidentyfikowany jako niemiecki podatnik, to dokumentacja przedstawiona przez Spółkę w zestawieniu z [...] dokumentami urzędowymi nie potwierdza wewnątrzwspólnotowych dostaw kart telefonicznych (zob. s. [...] decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2010 r.). Tym bardziej, że przedmiotowe transakcje nie miały sensu ekonomicznego, a karty telefoniczne polskich operatorów nie są sprzedawane w [...] lub w innych krajach UE, gdzie obowiązuje roaming międzynarodowy. Naczelnik US powołał się przy tym na informacje uzyskane od polskich operatorów ([...] S. A. i [...] Sp z o. o.), z których wynika, że nie dystrybuowali oni kart doładowujących na terytorium UE. Skoro w [...] nie ma zapotrzebowania na karty telefoniczne polskich operatorów, to trudno wytłumaczyć logiczny sens dostarczania do [...] [...] sztuk kart telefonicznych o łącznej wartości [...] zł (zob. s. [...] decyzji Naczelnika US) w okresie od lipca 2005 r. do czerwca 2007 r. Tym samym, brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki VAT (0%) przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wdt). Karty telefoniczne nie opuściły bowiem zdaniem Naczelnika US kraju, a Spółka nie podjęła wszelkich dostępnych jej racjonalnych środków w celu zagwarantowania rzetelności dostaw towarów (s. [...] decyzji Naczelnika US). Należało zatem zastosować podstawową stawkę VAT (22%) dla opodatkowania przedmiotowych [...] transakcji dotyczących dostaw kart telefonicznych, których schemat został opisany wyżej. Jedynym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów była przedstawiona przez Spółkę dokumentacja. W świetle informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej, mając na względzie aspekt ekonomiczny przedmiotowych transakcji oraz brak popytu w Niemczech na karty telefoniczne polskich operatorów, zastosowanie znajduje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Kwota zobowiązania według stawki 22% została przy tym obliczona metodą "w stu" (zob. s. [...] decyzji Naczelnika US). Spółka złożyła po zakończeniu kontroli podatkowej skorygowane deklaracje VAT – 7 za lipiec, sierpień i październik 2005 r. oraz za kwiecień i maj 2006 r., wykazując w nich podatek naliczony do odliczenia od należnego, wykazany w treści faktur dokumentujących nabycie paliw do samochodów z tzw. "kratką". Skorygowane deklaracje uwzględnił organ I instancji określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "ETS") z 22 grudnia 2008 r. (C – 414/07). Pomimo zwiększenia kwot podatku naliczonego, zdaniem Naczelnika US nie wystąpiła nadpłata za wskazane przez Spółkę okresy rozliczeniowe, z uwagi na opisane wyżej nieprawidłowości dotyczące deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (s. [...] decyzji Naczelnika US). 1.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżąca postawiła jej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, polegających na naruszeniu: – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak odpowiedniego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz brak zebrania dowodów wystarczająco uzasadniających przyjęte w toku postępowania domniemanie, według którego karty telefoniczne sprzedane przez skarżącą na rzecz kontrahenta nie zostały wywiezione z terytorium Polski; – art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez uznanie, że transakcje dokonane przez skarżącą z firmą [...] stanowiące w rozumieniu ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług o miejscu świadczenia poza terytorium kraju, podlegają opodatkowaniu w kraju jako dostawy towarów; – art. 42 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie prawa podatnika do zastosowania stawki 0% w stosunku do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, pomimo wypełnienia przez podatników warunków, o których mowa w powołanych przepisach. Autor odwołania podniósł, że Naczelnik US winien był podjąć dodatkowe czynności dowodowe celem zweryfikowania faktów przedstawionych przez niemieckie organy podatkowe. Stwierdził, że pozyskane od nich informacje stanowić mogą jedynie dowód w sprawie, a nie być podstawą do ustalenia jej stanu faktycznego. Uznał, iż organy nie poparły konkretnymi dowodami przedstawionej argumentacji dotyczącej braku racjonalności działań skarżącej w kontekście ekonomicznym. Podniósł, iż racjonalność ta nie może być podstawą do przyjęcia domniemania, że karty telefoniczne nabyte od Spółki nie zostały wywiezione z Polski. Zdaniem autora odwołania, Naczelnik US błędnie zakwalifikował transakcje sprzedaży kart telefonicznych jako dostawy towarów, gdy w istocie stanowiły one świadczenie usług telekomunikacyjnych w rozumieniu ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy 2006/112WE. Podkreślił, iż samodzielne sporządzanie przez skarżącą dokumentów potwierdzenia dostawy na terytorium UE jest konieczne i powszechnie praktykowane. Ponadto umieszczenie daty dostawy towarów uznał za błąd metodologiczny, który nie może stanowić powodu do odrzucenia dokumentów potwierdzających te dostawy. Konkludując autor odwołania stwierdził, iż spełnienie wymogów formalnych zawartych w ustawie o VAT daje podatnikowi możliwość zastosowania w stosunku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0%, niezależnie od ewentualnych oszustw dokonywanych przez nabywców towarów. 1.4. Dyrektor IS za chybione uznał zarzuty odwołania. Zauważył, że zeznania [...] jedynie potwierdzają okoliczność, że karty telefoniczne nie zostały wywiezione z terytorium Polski. Powołał się na wyrok ETS z [...] września 2007 r. ([...]), którego uzasadnienie wskazuje na zasadność posiłkowania się argumentacją natury ekonomicznej i celowościowej. Podniósł, że Naczelnik US działał w interesie Spółki badając, czy nie uczestniczyła ona świadomie w oszustwie podatkowym, celem rozważenia możliwości zachowania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT (0%). Skarżąca nie dołożyła jednak należytej staranności celem zapewnienia rzetelności dostaw wewnątrzwspólnotowych poprzez należyte prowadzenie dokumentacji. Zdaniem organu odwoławczego, sporządzanie w całości dokumentów dostawy (wraz z umieszczaniem na nich daty dostarczenia towarów) podważa ich wiarygodność. Naczelnik US ustalił także, iż skarżąca nie podpisała z operatorami sieci telefonii komórkowej żadnych umów upoważniających ją do działania na ich rzecz. Polscy operatorzy poinformowali organy podatkowe, iż od 2005 r. nie realizują dystrybucji telekart na terenie krajów UE innych niż Polska. Natomiast ewentualna sprzedaż kart typu pre-paid jest wykonywana w imieniu i na rachunek osoby, która dokonuje takich transakcji. Dyrektor IS za bezzasadną uznał zatem argumentację skarżącej, iż "odsprzedaje" ona we własnym imieniu usługi wykonywane przez podmiot trzeci, w tym przypadku przez operatorów komórkowych. Dodał, że zakup kart telefonicznych przez skarżącą był traktowany jako nabycie towaru. Naczelnik US ustalił, iż skarżąca sama wystawiała listy CMR (do czego nie była uprawniona, gdyż w transakcjach nie występował przewoźnik, z akt wynika nadto, że towar był odbierany na koszt jego nabywcy i własnym pojazdem przez nabywcę towaru). Wystawiała także dokumenty potwierdzające dostawę towarów, wpisując przy tym datę dostarczenia towarów na terenie [...] już w momencie wydania towaru. Powyższe wynika także z zeznań pracowników skarżącej. Zeznali oni, że warunkiem odbioru przez kontrahenta towarów miało być każdorazowo dokonanie stosownej wpłaty na konto Spółki kwoty pieniężnej stanowiącej równowartość zamówionych kart. Wraz z wydaniem towarów nabywcy wystawiana była faktura i inne dokumenty, w tym list CMR i potwierdzenie dostawy. Reasumując Dyrektor IS uznał, iż Naczelnik US podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy. Skarżąca nie dołożyła zaś należytej staranności dokonując przedmiotowych transakcji i była w stanie przewidzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Przemawiają za tym poczynione przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego, w szczególności okoliczność sprzedaży kart w tak dużej ilości bez narzucania marży lub z minimalną marżą na terenach, gdzie nie występował zasięg polskich operatorów. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się Spółka. Pismem z [...] grudnia 2010 r. (uzupełnionym [...] maja 2011 r.) wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji jej autor powtórzył zarzuty oraz argumentację zaprezentowaną w odwołaniu (zob. pkt 1.3. uzasadnienia niniejszego wyroku). Dodatkowo postawił zarzut naruszenia art. 188 O.p. Jego zdaniem należało ponownie przesłuchać [...]. W postępowaniu karnym mógł on bowiem składać nieprawdziwe zeznania, celem uwolnienia się od ewentualnej odpowiedzialności dotyczącej wprowadzenia do obrotu na terenie [...] towarów sprowadzonych z Polski. Zauważył, że R. Ł. zaprzeczył kontaktom gospodarczym z [...]. Istnieje zatem sprzeczność pomiędzy dokumentami urzędowymi niemieckimi i krajowymi odnośnie transakcji zawieranych pomiędzy [...] i R. Ł.. Organy nie wykazały zaś jednoznacznie, że karty telefoniczne będące przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy Spółką i jej niemieckim kontrahentem, nie zostały wywiezione z kraju. Dyrektor IS nie ustalił także w toku postępowania, czy karty zostały sprzedane przez Spółkę na terytorium kraju R. Ł.. Jego zdaniem decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma posiadanie przez Spółkę stosownej dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów z kraju, a w zasadzie świadczenie usług telekomunikacyjnych w [...]. Wpływu na wynik sprawy nie mają zaś drobne pomyłki popełnione przez Spółkę przy prowadzeniu dokumentacji, takie jak zamiana kopert, czy pomyłki w fakturach. Organy nie wykazały nadto, że transakcje nie miały sensu ekonomicznego. W ocenie autora skargi, Spółka nie może ponosić konsekwencji związanych z ewentualną nieuczciwością jej niemieckiego kontrahenta. Dokonując transakcji nie mogła bowiem przewidywać, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Autor skargi powołał się przy tym na wyrok ETS z [...] września 2009 r. ([...]). 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Podniósł, że karty telefoniczne nie zostały wywiezione do [...]. Wskazał przy tym na błędy w dokumentacji prowadzonej przez skarżącą, które podważają wiarygodność transakcji. Spółka mogła zatem przewidywać, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 3.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W pierwszej kolejności co do tego, czy przedmiotowe karty telefoniczne zostały wywiezione do [...]. Jeżeli nie zostały wywiezione, to czy Spółka mogła przewidywać, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Autor skargi postawił przy tym tezę, że spełnienie wymogów formalnych przewidzianych w przepisach ustawy o VAT daje podatnikowi możliwość zastosowania stawki 0% VAT odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "wdt"), niezależnie od ewentualnych oszustw dokonywanych przez nabywców towarów. Konsekwencją tego założenia są zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia przepisów art. 42 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Kolejny zarzut dotyczy zaś traktowania jako dostawę towarów świadczenia usług na terenie [...]. 3.4. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 30 listopada 2008 r.), wdt podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie (ust. 2): 1) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4; 2) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wdt do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ust. 3): 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) (51) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku 4) (52) (uchylony) - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wdt bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej (ust. 4): 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. 4.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przedmiotowe karty telefoniczne nie zostały wywiezione do [...]. Wynika to z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej w granicach art. 191 O.p., zgodnie przy tym z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Wywiezieniu kart do [...] zaprzeczył kontrahent Spółki. Organy ustaliły nadto, że transakcje tego rodzaju nie miały sensu ekonomicznego, z uwagi na brak popytu w [...] na karty telefoniczne typu pre – paid polskich operatorów. Ich używanie w [...] (UE) zwiększałoby bowiem koszty rozmów telefonicznych z uwagi na realia międzynarodowego rynku telekomunikacyjnego. Dodatkowo, skarżąca nie przedstawiła dokumentacji podatkowej, która potwierdza wywiezienie z kraju do [...] [...] sztuk kart telefonicznych o łącznej wartości [...] zł. Poza pierwszą transakcją to Spółka, a nie jej niemiecki kontrahent, potwierdzała wywiezienie kart do [...]. Wynika to wprost z faktu, iż to Spółka sporządzała i przekazywała kontrahentowi dokumentację, w której treści wskazywała miejsce i datę dostawy. Dokumentacji tej nie można zatem uznać za potwierdzającą wywóz kart telefonicznych do Niemiec, tj. wdt w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Także inne uchybienia Spółki związane z prowadzeniem dokumentacji, wskazane przez organy podatkowe, potwierdzają zasadność wniosku, iż przedmiotowe karty nie zostały wywiezione do [...]. Uchybienia te świadczą również o tym, że Spółka nie dołożyła należytej staranności, aby uniknąć swojego udziału w oszustwie podatkowym. Podatnik (dostawca), który wystawia (prowadzi) dokumentację związaną z wdt w sposób, który nie odzwierciedla rzeczywistości, tym samym ograniczając możliwość ustalenia, czy towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, nie może korzystać z ochrony prawnej, o której mowa w wyroku ETS z [...] września 2007 r. ([...]). Dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towaru do innego kraju UE mają służyć uniknięciu nadużyć podatkowych, związanych ze stosowaniem przepisów regulujących instytucję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "wdt"). Jeżeli podatnik (dostawca) nie posiada dokumentacji towarzyszącej wdt, odzwierciedlającej rzeczywistość i formalnie prawidłowej, to nie posiada prawa do zastosowania stawki podatku 0% (co do zasady). Dostawa towarów ma bowiem charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej i jest opodatkowana według preferencyjnej stawki podatku 0%, jeżeli spełnia kilka warunków. Należy do nich przeniesienie na odbiorcę prawa do "rozporządzania towarem jak właściciel", wywiezienie towarów z Polski, a także dostarczenie ich do nabywcy na terenie innego kraju UE. Ponadto ta ostatnia okoliczność musi być odpowiednio udokumentowana (zob. wyrok WSA w Warszawie z 5 maja 2009 r., III SA/Wa 3448/08, publ. M. Podat. 2009/7/8, a także powołany wyżej wyrok ETS z 27 września 2007 r., C – 409/04). 4.2. Zdaniem Sądu, zbędne było w realiach niniejszej sprawy ponowne przeprowadzenie dowodu ze źródeł osobowych, w postaci przesłuchania [...] na okoliczność wywozu kart do [...]. Wpływu na wynik sprawy nie mają zaś przypuszczenia autora skargi, iż ten kontrahent Spółki mógł zeznawać fałszywie przed niemieckimi organami w toku tamtejszego postępowania karnego. Skoro karty telefoniczne nie zostały wywiezione do [...], a Spółka nie posiada dokumentacji potwierdzającej dokonanie wdt, to na potrzeby niniejszej sprawy drugorzędne znaczenie wywierają ustalenia organów dotyczące ich krajowego odbiorcy (R. Ł.). Ewentualne uchybienia (zaniechania) krajowych organów w tym zakresie nie mają zaś wpływu na wynik niniejszej sprawy. 4.3. W związku z powyższym, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Organy nie naruszyły bowiem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ustalając stan faktyczny będący podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia. Trafnie zwróciły uwagę w toku postępowania zarówno na uchybienia związane z dokumentacją podatkową prowadzoną przez Spółkę odnośnie wdt, jak i na brak ekonomicznych przesłanek, które powinny towarzyszyć przedmiotowym dostawom, gdyby uznać je za dokonane w ramach wdt. Zbędne zatem były dalsze wyliczenia co do opłacalności wywozu kart do [...]. 4.4. Skoro przedmiotowe karty telefoniczne nie zostały wywiezione do Niemiec, to za bezzasadne uznać należy zarzuty odwołania i skargi, dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1). Karty nie mogły służyć do świadczenia usług telefonicznych na terenie [...]. Przepisy te nie znajdowały zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Dodać warto, że to Spółka deklarowała sprzedaż kart telefonicznych swojemu niemieckiemu kontrahentowi w ramach wdt. Także nabycie kart traktowała jako nabycie towarów, a nie usług. Skoro karty telefoniczne nie zostały wykorzystane na terenie [...], to nie można uznać, że ich dostawa miała związek ze świadczeniem usług na terenie tego kraju. Brak jest zatem podstaw do dalszych rozważań w tym zakresie. Dostawa w kraju kart telefonicznych podlegała zaś w latach 2005 – 2007 opodatkowaniu w kraju według stawki podatku 22%, bez względu na to, czy stanowiła dostawę towarów, czy też świadczenie usług. 5. Reasumując, zdaniem Sądu przedmiotowe karty telefoniczne nie zostały wywiezione do [...]. Uchybienia skarżącej dotyczące prowadzonej dokumentacji w zakresie wdt spowodowały, że nie może ona korzystać z ochrony, o której mowa w wyroku ETS z 27 września 2007 r. (C – 409/04). Spełnienie warunków formalnych przewidzianych w przepisach ustawy o VAT uzasadnia zaś zastosowanie stawki podatku 0% co do zasady tylko wówczas, gdy towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Wyjątki od tej zasady nie znajdują zastosowania w sprawie niniejszej. Skoro zatem przedmiotowe karty telefoniczne nie zostały wywiezione do [...], a Spółka nie może korzystać w ochrony prawnej przewidzianej dla podatników (dostawców), którzy nie brali udziału w oszustwie podatkowym lub nie mogli tego udziału uniknąć, to dostawę przedmiotowych kart należało opodatkować według stawki podatku 22%. Także wówczas, gdyby sporne transakcje należało potraktować jako świadczenie usług. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.